Art. 43 ust. 1 pkt 10a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] przewiduje obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, jeśli nie podlegają one zwolnieniu na mocy pkt 10 tego artykułu. Chodzi o dostawy obiektów

- w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz

- jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu budowlanego upłynął okres krótszy niż dwa lata, i dodatkowo spełniające łącznie poniższe dwa warunki:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, gdy obiekty były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Wprowadzając to zwolnienie, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru opcji opodatkowania, która w pewnych sytuacjach może być bardziej korzystna.

[srodtytul]Powód braku odliczenia[/srodtytul]

Jak rozumieć pierwszy ze wskazanych warunków zwolnienia? Interpretacja sformułowania „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” jest w praktyce niemałym problemem. Pojawia się pytanie, czy chodzi o sytuację

- gdy przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek VAT, natomiast nabywca nie miał prawa do jego odliczenia ze względu na istniejące ograniczenia prawne (np. brak związku z działalnością opodatkowaną), czy też taką

- gdy nabywca nie mógł skorzystać z odliczenia, bo było to obiektywnie niemożliwe, ponieważ VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (np. dostawa nie podlegała VAT, korzystała ze zwolnienia lub nieruchomość została wybudowana przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT).

[srodtytul]Co wynika z orzecznictwa...[/srodtytul]

Analiza stanowisk organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że warunek braku odliczenia jest spełniony również w sytuacji, gdy VAT przy nabyciu nieruchomości w ogóle nie wystąpił.

Organy podatkowe i sądy traktują zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bardzo szeroko; zob. [b]interpretacje izb skarbowych: w Bydgoszczy z 25 września 2008 r. (ITPP1/443-581/ 08/KM), w Warszawie z 5 września 2008 r. (IP-PP2-443-938/08-2/AS) i z 27 sierpnia 2008 r. (IPPP1-443-1164/08-4/JB), wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Lublinie z 13 października 2006 r. (I SA/ Lu 305/06) i w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r. (I SA/Po 937/ 09), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (I FSK 40/07).[/b]

[srodtytul]...a co z dyrektywy[/srodtytul]

Tak szerokie zwolnienie nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 136 państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów, jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT z dwóch jasno określonych powodów:

- towary zostały nabyte dla celów działalności zwolnionej z VAT na podstawie szczegółowo określonych przepisów dyrektywy lub

- VAT przy nabyciu towarów nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 dyrektywy.

Przepis ten wyklucza odliczenie VAT od wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (np. na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne), i pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. zasada stałości).

[srodtytul]Ograniczony zakres[/srodtytul]

Zakres zwolnienia z VAT dostaw towarów, od których podatnik nie odliczył VAT przy ich nabyciu, został zatem ograniczony do powyższych sytuacji. W każdej z nich VAT przy nabyciu wystąpi (zostanie naliczony przez sprzedawcę), ale nie będzie „odliczalny” ze względu na ograniczenia nałożone przez dyrektywę.

Tę konkluzję potwierdza [b]wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04[/b], zgodnie z którym dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy, podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, przy których nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, bo np. towar został kupiony od osoby niebędącej podatnikiem VAT lub korzystającej ze zwolnienia podmiotowego.

[srodtytul]Niedopuszczalne rozszerzenie[/srodtytul]

Wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, polski ustawodawca nie uwzględnił jednak, że warunek „nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” powinien być ściśle związany z ograniczeniami określonymi w prawie krajowym zgodnie z postanowieniami dyrektywy, tj. gdy nabywane towary mają być wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT, nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą lub ograniczenie w odliczeniu VAT wynika z zasady stałości.

Państwa członkowskie nie mogą samoistnie rozszerzać zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS. Przykładowo w wyroku C-269/00 stwierdził, że „w zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI dyrektywę (obecnie dyrektywa 2006/ 112/WE – przyp. autora), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 2006/112/WE – przyp. autora).

Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI dyrektywy” (zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, str. 338).

Podobne konkluzje wynikają z orzeczeń [b]ETS w sprawach: C-203/87, C-348/ 87, C-169/00, C-150/99.[/b]

[srodtytul]Trzeba interpretować wąsko[/srodtytul]

Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które wykracza poza ramy przewidziane w dyrektywie, należy zatem uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, w świetle wspólnotowych regulacji, zwolnienie to powinno być interpretowane wąsko.

[wyimek]Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wykracza poza ramy przewidziane w dyrektywie[/wyimek]

Nie ma ono więc zastosowania, gdy brak odliczenia przy nabyciu towarów wynikał z tego, że VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, np. nieruchomość została kupiona lub wybudowana przed wdrożeniem w Polsce systemu VAT, została nabyta w ramach przyjęcia zwolnionego z VAT aportu bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa albo też od podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT bądź od osoby niebędącej podatnikiem.

[srodtytul]Zwolnienie może być mniej korzystne[/srodtytul]

Ten wniosek może wydawać się dość kontrowersyjny a nawet niezgodny z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, należy jednak pamiętać, że w pewnych sytuacjach zwolnienie transakcji z VAT może być dla podatników mniej korzystne niż jej opodatkowanie. Może tak być przy sprzedaży nieruchomości między dwoma podatnikami VAT.

Zwolnienie z VAT rodzi bowiem obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę nieruchomości w wysokości 2 proc. jej wartości rynkowej. W sytuacji gdy sprzedaż jest objęta VAT, zastosowanie ma zwolnienie z PCC, natomiast nabywca co do zasady ma prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nieruchomości. Transakcja jest zatem neutralna podatkowo (nie licząc oczywiście ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym).

[srodtytul]Można powołać się na dyrektywę...[/srodtytul]

W rezultacie podatnik, jeśli nie chce, aby dostawa nieruchomości podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT a przy jej nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, może powołać się przed organami podatkowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy, stwierdzając, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wykracza poza ramy określone przez wspólnotowego prawodawcę, a zatem jest niezgodne z prawem unijnym.

Prawo podatnika i obowiązek organów podatkowych bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotach zostały już kilkakrotnie potwierdzone przez ETS i polskie sądy administracyjne[b] (np. wyroki ETS w sprawach C-8/81 i C-141/00, wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2005 r., III SA/Wa 2219/05, wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/ 09)[/b].

Oczywiście te rozważania odnoszą się do sytuacji, gdy dostawa nieruchomości nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wówczas bowiem podatnik może wybrać opcję opodatkowania.

[srodtytul]...albo korzystać z dobrodziejstwa ustawy[/srodtytul]

Gdyby jednak podatnik wolał skorzystać ze zwolnienia w tak szerokim zakresie, w jakim zostało ono wprowadzone do ustawy o VAT, ma do tego prawo, mimo że zwolnienie to wykracza poza ramy dyrektywy.

Dyrektywa wiąże bowiem państwa członkowskie, a nie obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego jej stosowania nie może być wykorzystywane przez organy państwa na niekorzyść podatników, nawet w sytuacji gdy przepisy krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Konkluzję tą potwierdza wiele orzeczeń ETS i polskich sądów administracyjnych (np. wyroki ETS w połączonych sprawach C-387/ 02, C-391/02 i C-403/02 i w sprawach: C-148/78, C-91/92, C-208/90, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, wyroki NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07, i z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08).

[i]Autor jest konsultantem podatkowym w MDDP[/i]