W artykule „[link=http://www.rp.pl/artykul/491589.html]Różnica na VAT nie jest przychodem ani kosztem[/link]” Anna Łuńska-Padrak odniosła się do zagadnienia różnic kursowych, które powstają w związku z rozliczeniami dokonywanymi w walutach obcych przez kontrahentów krajowych, i przywołując stanowisko organów podatkowych oraz sądu administracyjnego wskazała, że różnica na tej części należności, która dotyczy podatku VAT, nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym.
Są jednak argumenty, które podważają zasadność tego poglądu.
[srodtytul]Zapłata w walucie, podatek w złotych[/srodtytul]
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, niezależnie od tego, w jakiej walucie rozliczają się kontrahenci krajowi, kwotę podatku wykazuje się w złotych (por. § 5 ust. 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291169]rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur; DzU z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.)[/link]. Oznacza to, że nabywca, choć jest zobowiązany do zapłaty sprzedawcy całego wynagrodzenia w walucie obcej (np. w euro), otrzymuje fakturę, w której podatek od towarów i usług wyszczególniony jest w walucie polskiej.
Przy takich rozliczeniach pojawiają się wątpliwości, czy przy zapłacie za fakturę różnice kursowe powstałe na tej części należności (zobowiązania), która odpowiada podatkowi od towarów i usług, są różnicami podatkowymi.
[srodtytul]Dwa argumenty na nie[/srodtytul]
W doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych spotkać się można z poglądem, że nie są one ani przychodem podatkowym, ani kosztem.
Przy czym za główny argument uzasadniający taki pogląd podaje się okoliczność, że część płatności uzyskiwanej przez sprzedawcę w walucie obcej bezpośrednio pokrywa wykazany w fakturze w walucie polskiej VAT, który to podatek nie jest zaliczany do przychodów podatkowych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – CIT[/link]), oraz – co do zasady – nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy).
Skoro więc VAT nie jest przychodem/kosztem podatkowym, to również różnice powstałe w tej części nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (nie mogą być uznane za różnice „podatkowe”).
Jednocześnie podkreśla się, że ustawodawca wyraźnie wskazał w przepisach (art. 15a ustawy o CIT) sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. W związku z tym wszelkie inne różnice (jako że powstały w sytuacjach, które nie mieszczą się w tym katalogu) nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów.
[srodtytul]Co wynika z orzecznictwa[/srodtytul]
W konkluzjach rozstrzygnięć spraw podatkowych stwierdza się – mimo że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę – że z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu.
Takie stanowisko zaprezentowały m.in. [b]wojewódzkie sądy administracyjne: w Bydgoszczy w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (I SA/Bd 242/09), w Krakowie w wyroku z 16 lutego 2010 r. (I SA/Kr 1737/09) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2009 r. (IPPB5/423-544/09-3/IŚ).[/b]
Pomijając to, czy w dostateczny sposób w przywoływanych orzeczeniach wyjaśniona została zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu takich rozstrzygnięć, należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie.
[srodtytul]Dochód powinien być rzeczywisty[/srodtytul]
Po pierwsze należy zastanowić się nad charakterem i konstrukcją podatku dochodowego. Jego głównym założeniem jest opodatkowanie dochodu, a więc nadwyżki ekonomicznej, którą podatnik osiąga w związku z określoną aktywnością przynoszącą mu przychody.
Z uwagi na konieczność dostosowania obciążeń podatkowych do zdolności płatniczej podatnika podatek powinien być naliczany od podstawy opodatkowania, której wysokość jak najpełniej odpowiada wysokości realnych dochodów podatnika. Im większe będą w tym zakresie rozbieżności, tym w mniejszym stopniu podatek ten zasługiwać będzie na miano dochodowego.
Jeżeli więc faktyczne dochody podatnika różnią się od podlegających opodatkowaniu, to wszelkie te różnice muszą być wyraźnie wyeksponowane przez prawodawcę i odpowiednio uzasadnione. Ustawodawca odróżnia kategorię dochodu podatkowego od kategorii zysku bilansowego.
Przepisy podatkowe wyraźnie określają sytuacje (np. art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający tzw. katalog kosztów niepotrącalnych), których wystąpienie wiąże się z koniecznością wyłączenia z rachunku podatkowego pewnych wartości, ujmowanych odpowiednio jako przychody czy koszty bilansowe.
Nie istnieją żadne argumenty merytoryczne, aby katalog różnic zachodzących między poziomem faktycznych dochodów podatnika a podstawą opodatkowania na siłę rozszerzać, nadinterpretując przepisy, skoro takie działania będą stały w oczywistej sprzeczności z założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego.
Podsumowując, zasadniczym celem podatku dochodowego nie jest opodatkowywanie fikcyjnych, oderwanych od rzeczywistości wartości, ale takich, które są bezpośrednią ekonomiczną konsekwencją działalności podatnika i które są mocno skorelowane z faktycznymi efektami tej działalności. Wszelkie odstępstwa od wartości rzeczywistych powinny być traktowane jako wyjątki od reguły ogólnej, przy czym wyjątki te powinny być odpowiednio (sensownie) umotywowane.
[srodtytul]Niezdefiniowane pojęcia[/srodtytul]
Po drugie interpretacja obowiązujących przepisów podatkowych pozwala na wyprowadzenie wniosku, że różnice powstające na tej części należności, która dotyczy VAT, są odpowiednio przychodami albo kosztami podatkowym.
W interpretacjach organów podatkowych wydawanych w imieniu ministra finansów [b](por. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 26 lutego 2010 r., IBPBI/2/423-1493/ 09/MO, w Warszawie z 18 listopada 2009 r., IPPB5/423-544/ 09-3/IŚ, w Poznaniu z 31 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-427/ 09-2/DS)[/b] wskazuje się, że „dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto” i stąd też organ podatkowy wywodzi wprost wniosek, że „podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane we wskazanym powyżej wyroku WSA w Krakowie.
Nie negując, co do zasady, ogólnej prawidłowości twierdzenia, że w zakresie kalkulacji wysokości obciążeń z tytułu podatku dochodowego podatnicy powinni posługiwać się wynikającymi z faktur „wartościami netto”, należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku dochodowego nie posługują się pojęciami „netto”/„brutto”. Nomenklaturą taką nie posługują się również przepisy dotyczące VAT.
Nazewnictwo takie było wypracowane w praktyce gospodarczej i zostało powszechnie zaakceptowane. Jednak przy uzasadnianiu rozstrzygnięć podatkowych wydawanych przez organy państwowe głównym sposobem wnioskowania powinna być analiza normatywna, a nie posługiwanie się niezdefiniowanymi pojęciami z życia codziennego.
[srodtytul]Co jest przychodem należnym[/srodtytul]
Przepisy ustawy o CIT w art. 12 wskazują, co należy rozumieć jako przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy są nim m.in. tzw. przychody należne, przy czym prawodawca nie wyjaśnia dalej, w jakiej wysokości przychód ten należy określać (nie mówi też ani o „wartości netto”, ani „brutto”). Nie budzi jednak wątpliwości, że za przychód taki trzeba uznać pełną wartość należności, do której zapłaty zobowiązany jest nabywca rzeczy/usługi.
Zasadniczo przychodem jest wszystko to, co się należy sprzedawcy (a więc pełna wartość wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej, którą należy przeliczyć na złote po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów).
Jednocześnie jednak z tak określonej pełnej wartości należności przepisy podatkowe (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT) wyłączają wartość należnego podatku od towarów i usług, którego wysokość – przypomnijmy – wykazana jest w fakturze w walucie polskiej.
Otrzymana różnica (między pełną wartością przeliczonej na złote należności a wskazanym w fakturze podatkiem VAT) jest przychodem podatkowym. Czy nazwiemy tę różnicę „wartością netto”, czy jej tak nie nazwiemy, pozostaje bez znaczenia.
Jednocześnie należny od tej transakcji VAT (w złotych) jest odprowadzany przez sprzedawcę do właściwego urzędu skarbowego i nie jest przez tego sprzedawcę zaliczany (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów.
[srodtytul]Jak powstaje różnica[/srodtytul]
Otrzymanie późniejszej zapłaty od kontrahenta, z uwagi na zmianę wartości waluty obcej, która nastąpiła w międzyczasie, skutkuje koniecznością porównania wartości otrzymanej od nabywcy waluty (po przeliczeniu na złote) z wcześniej obliczoną przez sprzedawcę wartością przychodów należnych.
Przy czym przy dokonywaniu porównania z wartości otrzymanej płatności należałoby wyodrębnić (tj. wyłączyć na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT) tę jej część, która pokrywa odprowadzany do urzędu skarbowego przez sprzedawcę podatek od towarów i usług, nieuznawany przez tego sprzedawcę za koszt uzyskania przychodów.
Obliczona w ten sposób wartość jest różnicą kursową, która może być w całości uwzględniana w rachunku podatkowym.
W mojej ocenie wskazana argumentacja umożliwia pogodzenie wniosków wypływających zarówno z wykładni celowościowej, systemowej, jak i przede wszystkim wykładni gramatycznej analizowanych przepisów ustawy o CIT (w tym w szczególności art. 15a). Ponadto, co najważniejsze, pozwala na zakończenie zupełnie niepotrzebnych sporów między podatnikami a organami podatkowymi.
[i]Autor jest doktorem nauk ekonomicznych, adiunktem w Katedrze Finansów Publicznych UMCS w Lublinie, doradcą podatkowym w Doradca sp. z o.o. w Lublinie[/i]