Nadpłata do zwrotu z oprocentowaniem

Także niskiej świadomości podatników o przysługujących im prawach.

[srodtytul]Jedno świadczenie[/srodtytul]

Gdy wysokość uiszczonego świadczenia pieniężnego na rzecz organu podatkowego przekracza wielkość wynikającą z przepisów prawa podatkowego, powstaje zobowiązanie z tytułu nadpłaty. Pojawia się tu z jednej strony obowiązek zwrotu, a z drugiej uprawnienie do jego otrzymania.

[link= http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]Ordynacja podatkowa [/link](dalej op) nie zawiera definicji nadpłaty, a jedynie wylicza kwoty, które uważane są za nadpłatę, zatem zobowiązanie z tytułu nadpłaty powstać może jedynie w tych sytuacjach.

Podatnik ma prawo nie tylko do uzyskania zwrotu kwot, które uznawane są za nadpłatę, ale również do ich oprocentowania. Przy czym nadpłata i oprocentowanie łącznie stanowią jedno świadczenie, tj. kwotę zwrotu. Obowiązek oprocentowania nadpłaty jest jedynie elementem konstrukcyjnym stosunku prawnego zobowiązania z tytułu nadpłaty.

[srodtytul]Nie zawsze z odsetkami[/srodtytul]

Na pierwszy rzut oka wydaje się, że z art. 78 § 1 op można wyczytać zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jednak treść tego przepisu jest myląca. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, w istocie należy go czytać następująco: w przypadku gdy nadpłata podlega oprocentowaniu, jej wysokość jest równa odsetkom za zwłokę.

O tym czy nadpłata podlega oprocentowaniu, decydują § 3 i 5 art. 78 op, które wyliczają enumeratywnie sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Może się również wydawać, że obowiązek zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem stanowi lustrzane odbicie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W rzeczywistości jednak brak jest symetrii między prawem organu podatkowego do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i prawem podatnika do oprocentowania nadpłaty.

Zasady naliczania oprocentowania są bowiem dużo mniej korzystne niż zasady naliczania odsetek za zwłokę. Dla określenia kwoty oprocentowania istotne jest wskazanie sposobu obliczania wysokości oraz okresu, przez jaki oprocentowanie jest naliczane.

[ramka][b]Od kiedy naliczamy i do kiedy[/b]

Moment początkowy obliczania oprocentowania – dla większości możliwych sytuacji – określa art. 78 § 3 op. W praktyce najczęściej będzie to:

- dzień powstania nadpłaty lub

- dzień wydania decyzji o zmianie bądź uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), osoby trzeciej lub spadkobiercy albo

- dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Natomiast moment, do którego oprocentowanie jest naliczane, określa art. 78 § 4 op. Jest to dzień:

- zwrotu nadpłaty lub

- zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub

- złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ordynacja podatkowa w art. 78 § 5 przewiduje również szczególne okresy oprocentowania nadpłaty określonej w art. 77 § 1 pkt 4, tj.

- od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny,

- od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.[/ramka]

[srodtytul]Opóźnienie z winy podatnika[/srodtytul]

W praktyce najczęściej spotykamy się z oprocentowaniem nadpłaty w przypadku określonym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a – c op, tj. gdy w obowiązujących terminach:

- nie zwrócono nadpłaty stwierdzonej decyzją,

- nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę, chyba że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, bądź

- nie zwrócono nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania (deklaracji) złożonego łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 op, chyba że do opóźnienia przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Wątpliwości budzić może interpretacja pojęcia „przyczynienie się”, jako przesłanki odmowy oprocentowania nadpłaty w razie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie zostało ono sprecyzowane w przepisach op. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (np. J.Zubrzycki [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, 2009), przesłankę tę może spełniać jedynie świadome i celowe działanie podatnika, płatnika lub inkasenta, nakierowane – przez przedłużanie postępowania o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty – na uzyskanie oprocentowania.

Zatem należy przyjąć, że określenie „przyczynił się” obejmuje negatywną ocenę zachowania się podatnika, biorąc pod uwagę działanie zgodne z prawem.

W związku z tym, w razie nieterminowego wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę przez organ podatkowy lub niezwrócenia nadpłaty w terminie, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty, gdy do takiego stanu rzeczy nie przyczynił się on swoim umyślnym i celowym działaniem.

[srodtytul]Skutki zwłoki[/srodtytul]

Należy odróżnić terminy na załatwienie sprawy wskazane w art. 139 op od terminów wskazanych w art. 78 § 3 op (tj. terminów na wydanie decyzji o stwierdzeniu/zwrocie nadpłaty oraz terminów na zwrot nadpłaty), które wpływają na powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty. Charakter prawny, długość i skutki przekroczenia tych terminów są różne, a w konsekwencji są od siebie niezależne.

W razie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie/zwrot nadpłaty i niezakończenia go w terminie, o którym mowa w art. 139 op, organ podatkowy zgodnie z art. 140 op obowiązany jest zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W ramach tego postępowania organ podatkowy, wykorzystując różne instytucje procesowe (np. z zakresu postępowania dowodowego), może uzasadnić przyczyny przedłużenia się postępowania ponad terminy ustawowe.

Podatnik co najwyżej może złożyć ponaglenie i doprowadzić do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (także do wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy i/lub ukarania pracownika organu podatkowego).

Natomiast jeżeli toczące się postępowanie o stwierdzenie/zwrot nadpłaty przekracza termin wskazany w art. 78 § 3, organ podatkowy obowiązany jest do naliczania oprocentowania nadpłaty, chyba że podatnik przyczynił się do przekroczenia terminu.

W takim wypadku np. powołanie się przez organ podatkowy na skomplikowany charakter sprawy albo nieudolne prowadzenie postępowania nie wyłącza obowiązku oprocentowania nadpłaty. Ryzyko powstania obowiązku naliczenia i zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

[srodtytul]Decyzja konieczna...[/srodtytul]

W razie powstania zaległości podatkowych po stronie podatnika ordynacja podatkowa w art. 53 § 3 w sposób wyraźny rozstrzyga kwestię, kto określa wysokość kwoty odsetek od tej zaległości. Niestety, nie ma analogicznej regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty.

W związku z tym ważne jest rozstrzygnięcie, czy o oprocentowaniu nadpłaty postanawia się w decyzji stwierdzającej/określającej nadpłatę lub ewentualnie w odrębnej decyzji, czy może nie ma żadnego formalnego obowiązku wydawania decyzji w tej kwestii.

W orzecznictwie i literaturze spotyka się pogląd, że o oprocentowaniu nadpłaty obligatoryjnie orzeka się w decyzji o stwierdzeniu/określeniu nadpłaty i to niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty. W przeciwnym razie strona byłaby pozbawiona możliwości dochodzenia swoich praw.

Twierdzi się również, że uwzględniając stronę techniczną nie ma znaczenia, czy o oprocentowaniu nadpłaty orzeka się w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, czy w decyzji odrębnej. Taki pogląd wyraził m.in. [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (I SA/Bd 923/09)[/b].

Istnieje również inny pogląd, zgodnie z którym wypłatę należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja niekwestionowanego w tym wypadku prawa podatnika wynikającego wprost z przepisu ustawy.

Jeżeli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania, stojąc na stanowisku, że w świetle obowiązującego prawa ono nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję negatywną.

Taki pogląd wyraził m.in. [b]WSA w Białymstoku w wyroku z 14 stycznia 2004 r. (SAB/Bk 35/03)[/b].

[srodtytul]...czy nie[/srodtytul]

Niemniej można też uznać, że nie ma formalnego obowiązku rozstrzygania kwestii oprocentowania nadpłaty. Jak już bowiem wskazałem, istnieje jeden stosunek prawny zobowiązania z tytułu nadpłaty, a nadpłata i oprocentowanie łącznie stanowią jedno świadczenie, tj. kwotę zwrotu.

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej – z wyjątkiem gdy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu/zwrocie nadpłaty na podstawie korekty deklaracji – wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w decyzji stwierdzającej/określającej nadpłatę, a oprocentowanie przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych osób.

Ponadto w momencie wydania decyzji stwierdzającej/określającej nadpłatę nie jest znana pełna kwota zwrotu, bo jest ona możliwa do określenia dopiero w momencie zwrotu nadpłaty. Wysokość oprocentowania zależna jest bowiem od okresu, za który ono przysługuje. Z tego względu wprowadzenie dodatkowego obowiązku formalnego stwierdzenia oprocentowania i wielkości jego kwoty – moim zdaniem – nie ma większego znaczenia.

Ponadto ustawodawca przewidział w art. 78a op, że jeżeli kwota zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (regulacja ta jest lustrzanym odbiciem art. 55 § 2 op, dotyczącego zaległości podatkowych).

Dlatego też interes prawny i faktyczny podatnika jako wierzyciela nie jest zagrożony. Organ podatkowy nie zwracając całej kwoty, np. zwracając samą nadpłatę bez jej oprocentowana, naraża się na negatywne konsekwencje w postaci obowiązku zwrotu kwoty, od której oprocentowanie nadal jest naliczane (aż do dnia zwrotu w całości kwoty nadpłaty).

Zgodnie z art. 80 op podatnik na dochodzenie swoich praw ma pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Przy czym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa ten termin.

W razie upomnienia się przez podatnika o resztę kwoty uznać należy, że wysokość kwoty zwrotu jest sporna i powinna być rozstrzygnięta w decyzji organu podatkowego.

[srodtytul]Warto samemu się upomnieć[/srodtytul]

Podsumowując, gdy podatnicy występują z wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty, powinni, w razie pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy albo w razie otrzymania decyzji określającej nadpłatę, zwracać uwagę, czy kwota zwrotu zawiera należne oprocentowanie.

Organy podatkowe najczęściej nie naliczają z urzędu oprocentowania, w sytuacjach gdy ono podatnikom przysługuje. W takim wypadku warto upomnieć się samemu o resztę kwoty zwrotu (tj. część nadpłaty i oprocentowania). Dotyczy to również nadpłat uzyskanych w latach poprzednich.

[b]Zapłata odsetek nie wyklucza odszkodowania[/b]

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty (pełni głównie funkcję odszkodowawczą, a także gwarancyjną lub represyjną) za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub jest specyficzną formą wynagrodzenia za szkodę spowodowaną wadliwą decyzją podatkową (tak np. [b]wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1463/04[/b]).

Trzeba zwrócić uwagę, że ustawodawca nie przewiduje odsetek jako takich, lecz oprocentowanie w wysokości odsetek należnych od zaległości podatkowych, co wyklucza utożsamianie oprocentowania z odsetkami i nie pozwala korzystać wprost z argumentacji dotyczącej odsetek.

W konsekwencji zwrot oprocentowania nadpłaty przez organ podatkowy nie wyklucza możliwości żądania odszkodowania uzupełniającego.

Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, która nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem (zob. [b]wyrok Sądu Najwyższego z 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07[/b]).

[i]Autor jest aplikantem radcowskim, konsultantem podatkowym w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro we Wrocławiu)[/i]