[b]– Dotychczas udziałowcy spółki z o.o. dla finansowania jej działalności wnosili dopłaty. Nie były one przychodem. Czy był to jednak korzystny podatkowo sposób finansowania spółki?

Jeden z udziałowców będący osobą fizyczną planuje sprzedać swoje udziały. Jak forma finansowania spółki wpłynie na dochód z tej sprzedaży? [/b]– pyta czytelnik.

Jeśli chodzi o sposoby finansowania spółki, to oprócz dopłat należy wziąć pod uwagę pożyczki i objęcie nowych udziałów w spółce. Wiążą się z nimi różne skutki podatkowe.

[srodtytul]Dopłaty[/srodtytul]

Gdy udziałowcy finansują działalność spółki poprzez dopłaty, należy mieć na uwadze, że nawet gdy są one oprocentowane, to odsetki od nich nie będą kosztami uzyskania przychodów spółki (art. 16 ust. 1 pkt 13a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]).

Dopłaty wniesione do spółki zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych nie stanowią dla niej przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). W razie sprzedaży przez udziałowca udziałów nie są kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu. Nie są bowiem wydatkami na objęcie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]).

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Pan Nowak w momencie utworzenia spółki z o.o. objął w niej udziały, wnosząc wkład pieniężny w wysokości 90 000 zł. Po pewnym czasie wniósł do spółki dopłatę w wysokości 2 000 000 zł. Teraz sprzedaje swoje udziały za 300 000 zł.

Dopłaty do spółki nie są wydatkami na nabycie udziałów i w związku z tym nie są kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów.

Pan Nowak osiągnie zatem dochód ze sprzedaży udziałów w wysokości 300 000 zł – 90 000 zł = 210 000 zł. Wykaże go w zeznaniu rocznym dotyczącym dochodów kapitałowych.

Zakładając, że nie ponosił strat z innych transakcji kapitałowych wykazywanych w tym zeznaniu, zapłaci z tego tytułu podatek w wysokości 210 000 zł x 19 proc. = 39 900 zł.[/ramka]

[srodtytul]Objęcie udziałów w spółce[/srodtytul]

Również podwyższenie kapitału zakładowego spółki w związku z objęciem nowych udziałów przez wspólnika nie spowoduje powstania przychodu w spółce (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT). Gdy jednak udziałowiec będzie sprzedawał udziały, wydatki na ich objęcie będą jego kosztem uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT).

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Pan Nowak objął udziały w spółce z o.o., wnosząc do niej wkład pieniężny w wysokości 90 000 zł. Po pewnym czasie w wyniku zwiększenia kapitału zakładowego objął w niej nowe udziały za kwotę 200 000 zł. Sprzedaje teraz wszystkie swoje udziały za 300 000 zł.

W związku z tym osiągnie dochód ze sprzedaży udziałów 300 000 zł – (90 000 zł + 200 000 zł) = 10 000 zł. Zapłaci z tego tytułu podatek w wysokości 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł.

Zatem znacznie niższy niż gdyby zamiast objęcia udziałów uprzednio wniósł do spółki dopłatę (39 900 zł patrz - przykład 1).[/ramka]

[srodtytul]Pożyczka od udziałowca[/srodtytul]

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT otrzymana pożyczka nie jest przychodem dla spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek. Nie są kosztami podatkowymi naliczone, ale nie- zapłacone odsetki od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Zatem odsetki takie mogą być kosztami, gdy zostaną zapłacone.

Gdy pożyczkodawcami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, od odsetek pobierany jest podatek według stawki 19 proc. Przychodu z tego tytułu nie łączy się z innymi przychodami i nie wykazuje w zeznaniu rocznym (art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 7 oraz art. 45 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT) .

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 100 000 zł. Udziałowcami są osoby fizyczne. Pan Nowak, będący głównym udziałowcem, udzielił spółce na jej bieżącą działalność (zakup towarów handlowych) pożyczki w wysokości 200 000 zł. Spółka na dzień zapłaty odsetek nie jest zadłużona wobec udziałowców z innych tytułów, oprócz tej pożyczki.

Oprocentowanie pożyczki ustalone zostało według rynkowej stopy procentowej kredytu w wysokości 10 proc. Rocznie naliczone są odsetki w wysokości 20 000 zł. Zapłacone odsetki zmniejszają zatem podatek spółki o 3800 zł (20 000 zł x 19 proc.).

Jednocześnie spółka jako płatnik pobiera podatek od odsetek od pożyczki od udziałowca będącego osobą fizyczną w wysokości 20 000 zł x 19 proc. = 3800 zł.

Zatem do tego momentu nie wystąpią oszczędności podatkowe. Obniżone zobowiązanie podatkowe spółki w związku z kosztami odsetek jest równe podatkowi zapłaconemu od wypłaconych udziałowcowi odsetek.

Jednak gdyby spółka nie poniosła kosztów odsetek i wykazała dochód wyższy o 20 000 zł, to nie tylko podlegałby on opodatkowaniu (20 000 zł x 19 proc. = 3800 zł), ale także gdyby spółka wypłaciła udziałowcom dywidendę wyższą o 16 200 zł (20 000 zł – 3800 zł), musiałaby pobrać od tej kwoty zryczałtowany podatek od dywidendy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT według stawki 19 proc. w wysokości 16 200 zł x 19 proc. = 3078 zł. Tak więc udziałowcy otrzymaliby netto 16 200 zł – 3078 zł = 13 122 zł.

W razie wypłaty udziałowcowi kwoty 20 000 zł w formie odsetek od pożyczki podlegałyby one opodatkowaniu według stawki 19 proc. (20 000 zł x 19 proc. = 3800 zł). Udziałowiec otrzymałby zatem odsetki w wysokości netto 16 200 zł (20 000 zł – 3800 zł).

Byłby to dochód netto wyższy (16 200 zł – 13 122 zł = 3078 zł) i (wraz z podatkiem zapłaconym przez spółkę) zapłacony zostałby w końcowym efekcie niższy podatek o 3078 zł, w porównaniu z sytuacją gdyby udziałowiec nie finansował działalności spółki pożyczką i nie otrzymał dochodu z odsetek od pożyczki, lecz z dywidendy. Gdyby stan taki trwał kilka lat, korzyści byłyby odpowiednio większe.[/ramka]

Środki z pożyczki spółka powinna jednak wydatkować na cele związane z uzyskaniem przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W przeciwnym razie koszty odsetek mogłyby być zakwestionowane przez organy podatkowe na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby pożyczka była przeznaczona na wytworzenie, nabycie środka trwałego, to naliczone odsetki do dnia przekazania go do używania zwiększałyby jego wartość początkową. Dotyczy to również odsetek związanych z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT).

[srodtytul]Cienka kapitalizacja[/srodtytul]

W przykładzie 3 dla uproszczenia pominąłem kwestię cienkiej kapitalizacji (mowa o niej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT).

Na podstawie tych przepisów nie są kosztami uzyskania przychodu odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ w przykładzie trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 300 000 zł (100 000 zł x 3), a pożyczka wynosiła 200 000 zł, i zakładając, że spółka na dzień zapłaty odsetek nie będzie miała wobec udziałowców zadłużenia z innych tytułów, przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

[srodtytul]Konwersja wierzytelności [/srodtytul]

Gdyby udziałowiec zamierzał sprzedać udziały w spółce i przed sprzedażą dokonałby konwersji wierzytelności z tej pożyczki na kapitał zakładowy, to w momencie sprzedaży udziałów kosztem będzie nominalna wartość udziałów objętych za tę wierzytelność, co wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Wcześniej, gdy wierzytelność ta była wnoszona jako aport, przychodem była wartość nominalna objętych za nią udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Kosztem była wartość nominalna pożyczki, na co wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT.

[ramka][b]Przykład 4[/b]

Pan Nowak objął udziały w spółce z o.o., wnosząc wkład pieniężny w wysokości 90 000 zł. Przed sprzedażą udziałów dokonał konwersji na kapitał zakładowy uprzednio udzielonej i niespłaconej pożyczki w nominalnej wysokości 200 000 zł. Osiągnął z tego tytułu przychód z objęcia udziałów w wysokości 200 000 zł.

Kosztem uzyskania tego przychodu była wartość nominalna pożyczki w wysokości 200 000 zł. Dochód z tego tytułu wyniósł zatem 0 zł i tym samym nie powstało zobowiązanie podatkowe. W razie sprzedaży tych udziałów kosztem uzyskania tego przychodu będzie nominalna wartość objętych udziałów, czyli 200 000 zł.

Wszystkie udziały pan Nowak sprzedał za 300 000 zł. W związku z tym osiągnie dochód w wysokości 300 000 zł – (90 000 zł + 200 000 zł) = 10 000 zł. Podatek od tego dochodu wyniesie 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł, czyli tyle samo, ile w przypadku objęcia udziałów w przykładzie 2.

W odróżnieniu jednak od objęcia udziałów w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, przez okres przed konwersją, udziałowiec uzyskiwał korzyści z odsetek od pożyczki. Niższe też były łączne obciążenia podatkowe spółki i udziałowca.[/ramka]