O sposobie rozliczenia zaliczek otrzymywanych na poczet przyszłych dostaw towarów i usług mówi art. 12 ust. 4 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]. Zgodnie z nim do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

[srodtytul]Zapłata z góry[/srodtytul]

Nie wszystkie jednak należności na poczet przyszłych usług są przez organy podatkowe uznawane za zaliczki.

[b]Ministerstwo Finansów w piśmie z 26 kwietnia 2007 r. (DD6-8213-373/MD/07)[/b] uznało, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach rozliczeniowych, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), niepodlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2.

Kierując się wskazanym pismem, organy podatkowe zwracają bacznie uwagę na charakter otrzymanej należności. Jeżeli jest ona ostateczna i definitywna, to będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania.

[srodtytul]Przychód nie powstaje[/srodtytul]

Całe szczęście niejednokrotnie w sytuacjach wątpliwych fiskus przyznaje rację podatnikom, że otrzymana przez nich należność (odpowiadająca nawet 100 proc. wartości usługi czy towaru) nie będzie generowała przychodu podatkowego. Oto dwa przykłady.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma świadcząca usługi szkoleniowe otrzymywała 100 proc. zaliczki na poczet świadczenia tej usługi (płatne przed jej rozpoczęciem), które nie były zwracane w razie rezygnacji z usługi.

[b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-156/09/PH)[/b] przyznała rację podatnikowi, że momentem powstania przychodu jest data wykonania (zakończenia) poszczególnych rodzajów usług (szkoleń) i otrzymane zaliczki za semestr stanowią przychód podatkowy tylko w dniu rezygnacji uczestnika szkolenia, ponieważ nie podlegają zwrotowi, a usługa na jego rzecz nie będzie już wykonywana.[/ramka]

Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinny być prowadzone w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie zaliczek do danej usługi i konkretnego usługobiorcy.

Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty, zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie zatem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji.

Do przedpłat na usługi szkoleniowe katowicka izba skarbowa odniosła się też w [b]interpretacji z 14 listopada 2008 r. (IBPB3/423-794/08/AK)[/b]. Wyjaśniła, że jeśli zapłata za uczestniczenie w szkoleniu ma ostateczny i definitywny charakter, związany z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być traktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Zastrzegła, że otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty) podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi będzie przychodem podatkowym w dacie uregulowania należności, a nie w późniejszej dacie wykonania usługi.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka otrzymała 100-proc. zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 26 czerwca 2008 r. (ITPB3/423-206/08/AW) [/b]przyznała rację spółce, że nawet w razie otrzymania 100-proc. zaliczki na poczet dostaw towarów, które będą miały miejsce w innym miesiącu niż miesiąc otrzymania zaliczki, przychód należny powstanie nie w momencie otrzymania zaliczki, ale w miesiącu, w którym nastąpi dostawa towaru. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 11 marca 2008 r. (IBPB3/423-404/07/AK).[/ramka]

[srodtytul]Przychód powstaje[/srodtytul]

Nie zawsze jednak otrzymana zapłata z góry jest kwalifikowana jako należności na poczet przyszłej dostawy/usługi.

[b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 marca 2009 r. (I SA/Gd 820/ 08)[/b], rozstrzygając kwestię, czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody przewoźnika w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zauważył, że „kontrahent, nabywający od podatnika bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać.

Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych tych wymogów nie spełniały”.

[srodtytul]Nie tylko zaliczki[/srodtytul]

W cytowanym wyroku sąd zwrócił uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię: art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się wyłącznie do zaliczek, ale do wszystkich pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W praktyce możemy mieć do czynienia również z przedpłatami, zadatkami albo ratami wpłacanymi na poczet ceny.

Wniesienie zadatku jest szczegółowo uregulowane przepisami kodeksu cywilnego. Dochowanie tej formy zabezpiecza dodatkowo strony transakcji przed niedojściem transakcji do skutku (przepadek zadatku albo obowiązek zwrotu w podwójnej wysokości). Zapłata rat wiąże się oczywiście z zakupem na raty (sprzedaż na raty również została uregulowana w kodeksie cywilnym).

Prawo cywilne nie reguluje natomiast w sposób szczególny zasad rozliczania zaliczek i przedpłat. Zaliczka jest rozumiana jako wniesienie sumy pieniędzy na poczet przyszłych zobowiązań bez dodatkowych uwarunkowań. Przedpłata to także zaliczka, z tym że uważa się, że ma ona charakter cykliczny.

Ponieważ każda z tych form zapłaty powinna mieć charakter ostateczny, skutki podatkowe powinny być oceniane w sposób opisany wyżej.

[ramka][b]Kaucja to nie przedpłata[/b]

Na równi z zaliczkami dla celów podatku dochodowego nie należy natomiast traktować kaucji zwrotnej wypłacanej w celu zabezpieczenia zawieranych umów.

Niemniej dopóki wniesienie kaucji ma charakter zwrotny (tzn. kaucja nie zostaje wliczona ostatecznie w poczet ceny), dopóty dla celów podatkowych nie powinno się jej rozliczać jako przychodu. [/ramka]

[b]Czytaj też [link=http://www.rp.pl/artykul/473487.html]"Opłaty dla wspólnoty mieszkaniowej to nie zaliczki"[/link][/b]

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi, prowadzą kancelarię podatkową we Wrocławiu [/i]