Gdy usługi świadczone są pomiędzy kontrahentami z różnych krajów, konieczne jest ustalenie państwa, w którym będą opodatkowane. W związku z tym miejsce świadczenia jest podstawowym elementem konstrukcyjnym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

[srodtytul]Jak jest[/srodtytul]

Obecnie obowiązujące przepisy uzależniają miejsce świadczenia (a więc i opodatkowania) usługi od jej charakteru. Regułą ogólną jest opodatkowanie usługi w państwie siedziby usługodawcy. Od tej zasady przepisy przewidują jednak wiele wyjątków (np. opodatkowanie usług w miejscu położenia nieruchomości).

Najważniejszy w praktyce jest wyjątek dotyczący tzw. usług niematerialnych, które są opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona).

Usługi niematerialne obejmują m.in. sprzedaż licencji, usługi reklamy, doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe, przetwarzania danych, finansowe i bankowe. Nie ulega wątpliwości, że odgrywają one kluczową rolę w obrocie międzynarodowym.

[srodtytul]Jak będzie[/srodtytul]

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że zasada, która do tej pory obowiązywała w odniesieniu do usług niematerialnych, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link] stanie się ogólnie obowiązująca.

Zgodnie bowiem z nowymi regulacjami miejscem opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatników będzie kraj siedziby usługobiorcy (lub kraj stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli miejsce to znajduje się gdzie indziej niż siedziba usługobiorcy, gdy usługi świadczone będą dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności).

Od zasady opodatkowania usług w kraju usługobiorcy przewidziano wyjątki. Reguły szczególne w większości odzwierciedlają założenie towarzyszące wprowadzanym zmianom, jakim jest dążenie do opodatkowania usług w miejscu ich konsumpcji (w tym artykule nie odnoszę się do usług transportu opisanych w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/400351,400322_Jaki_bedzie_VAT_od_uslug_transportowych.html]"Jaki będzie VAT od usług transportowych"[/link]).

[srodtytul]Usługi związane z nieruchomościami[/srodtytul]

W wypadku usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia pozostanie kraj położenia nieruchomości. Określenie zakresu tych usług budziło kontrowersje i było przedmiotem sporów.

W praktyce wachlarz usług związanych z nieruchomościami jest bardzo szeroki (przykładowo w [b]wyroku ETS w sprawie C-166/05 Rudi Heger[/b] za świadczenie związane z nieruchomościami zostało uznane przeniesienie praw do dokonywania połowów).

Nowelizacja doprecyzowuje, że usługi związane z nieruchomościami będą obejmować, oprócz wymienionych obecnie w ustawie o VAT usług świadczonych przez rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, także usługi:

- zakwaterowania w hotelach, ośrodkach wczasowych w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji oraz

- używania i użytkowania nieruchomości.

Warto zwrócić uwagę, że odpowiednik sformułowania w polskiej ustawie „używanie i użytkowanie nieruchomości” w dyrektywie brzmi „usługi przyznawania prawa użytkowania”. Moim zdaniem tekst przyjęty przez polskiego ustawodawcę nie w pełni oddaje cel przepisów wspólnotowych.

Można bowiem twierdzić, że używanie nie jest usługą, a opodatkowaniu podlega udostępnienie nieruchomości. Co ciekawe, w pierwszej wersji nowelizacji brzmienie przepisu odpowiadało regulacji wspólnotowej.

Szeroki zakres definicji usług związanych z nieruchomościami może nadal przysparzać podatnikom problemów.

[ramka][b]Przykład[/b]

Jeśli spółka polska zamówi u spółki niemieckiej usługę architektoniczną dotyczącą pensjonatu w Czechach, transakcja taka będzie podlegać czeskiemu VAT. Jeżeli dla spółki niemieckiej będzie to pierwsza usługa opodatkowana w Czechach, będzie ona musiała, co do zasady, zarejestrować się na potrzeby VAT w tym kraju.

Równocześnie dla spółki polskiej (jeśli nie zamierza się zarejestrować w Czechach – przykładowo – gdy okaże się, że nie przystąpi do inwestycji) odzyskanie VAT będzie wiązało się z dodatkowymi czynnościami (złożeniem wniosku o zwrot VAT).[/ramka]

[srodtytul]Usługi kulturalne, artystyczne, sportowe [/srodtytul]

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, do 31 grudnia 2010 r. będzie miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zatem jeszcze przez rok reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie zostanie zmieniona.

Po tej dacie zasady opodatkowania będą uzależnione od zakresu usług. I tak usługi wstępu będą nadal opodatkowane w miejscu, gdzie imprezy faktycznie się odbywają. Równocześnie usługi organizatorów (świadczone na rzecz podatników) będą opodatkowane według reguły ogólnej (tj. w miejscu siedziby usługobiorcy).

[srodtytul]Usługi restauracyjne i kateringowe[/srodtytul]

Również usługi restauracyjne i kateringowe będą opodatkowane w miejscu faktycznego wykonania. Gdy jednak usługi takie będą wykonywane na pokładach statków, samolotów lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanego na terytorium Wspólnoty, miejscem ich świadczenia będzie miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Zgodnie z ustawowymi definicjami przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Wspólnoty rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia do miejsca zakończenia.

Natomiast przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Wspólnoty miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Wspólnoty.

Zatem przykładowo, w przypadku bezpośredniego lotu z Warszawy do Londynu świadczona przez operatora usługa kateringowa opodatkowana będzie wyłącznie w Polsce. W przypadku lotu powrotnego miejscem opodatkowania będzie Anglia.

Przyjęta modyfikacja reguły dotyczącej usług restauracyjnych i kateringowych, mimo że sprzeczna z zasadą opodatkowania usług w miejscu konsumpcji, ma oczywiste uzasadnienie praktyczne. Przykładowo podczas rejsu samolotowego trudno byłoby ustalić miejsce faktycznego wykonania usługi.

[srodtytul]Krótkoterminowy wynajem środków transportu[/srodtytul]

Usługi najmu i dzierżawy rzeczy ruchomych świadczone na rzecz podatników będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. w kraju usługobiorcy. Wyjątek od tej reguły dotyczy krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Te usługi będą opodatkowane w miejscu, w którym środki transportu są oddane do dyspozycji usługobiorcy.

Reguła ta jest pewną modyfikacją opodatkowania usługi w miejscu jej faktycznego wykorzystania. Uzasadnienie dla tego typu rozwiązania jest również dosyć oczywiste; w przypadku środków transportu miejsce faktycznego ich wykorzystania może być bardzo trudne do ustalenia, a często nawet nieznane usługodawcy.

Równocześnie ustawodawca wprowadził definicję krótkoterminowego wynajmu środków transportu, który będzie rozumiany jako ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni (a w wypadku jachtów i statków przez okres nieprzekraczający 90 dni). W praktyce z przytoczonych przepisów będą korzystały wypożyczalnie samochodów zlokalizowane przykładowo przy lotniskach. Świadczone usługi będą opodatkowane w kraju, w którym samochód zostanie wypożyczony, nawet jeśli zostanie zwrócony w innym państwie.

[srodtytul]Usługi turystyki[/srodtytul]

Ostatni wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę, dotyczy usług objętych szczególną procedurą opodatkowania (opodatkowanych na zasadach marży). Te usługi będą opodatkowane w miejscu siedziby biura podróży lub stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z którego biuro świadczy usługi.

[srodtytul]Na cele osobiste[/srodtytul]

Opisane wyżej zasady nie mają zastosowania do usług świadczonych na rzecz podatników, ale przeznaczonych na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy).

Na potrzeby określenia miejsca świadczenia (i opodatkowania) usługi te traktowane są tak jak usługi świadczone na rzecz niepodatników.

Zobacz tekst "[link=http://]Gdzie będą opodatkowane usługi dla konsumentów[/link]".

W praktyce jednak ustalenie przez usługodawcę, czy świadczy on usługę na cele osobiste podatnika (czy też jego pracowników), może być bardzo utrudnione.

[ramka][b]Komentuje Łukasz Jamróz, doradca podatkowy w Accreo Taxand[/b]

Podstawową konsekwencją wprowadzonych zmian będzie obowiązek naliczania podatku przez usługobiorcę w szerszym niż dotychczas zakresie. Co do zasady polski przedsiębiorca nabywając usługi od zagranicznego kontrahenta, będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług. Mając jednak na uwadze, że najważniejszą rolę w obrocie międzynarodowym odgrywają tzw. usługi niematerialne opodatkowane do tej pory w kraju siedziby usługobiorcy, wprowadzoną zmianę trudno nazwać rewolucją. Zwłaszcza że wyjątki od ogólnej reguły w wielu przypadkach pozostają niezmienione (np. usługi związane z nieruchomościami).

Warto jednak zauważyć, że dla podatników mających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego import usług jest neutralny podatkowo (podatnik zobowiązany jest do naliczenia podatku i ma prawo do jego odliczenia w tej samej kwocie, w tym samym okresie rozliczeniowym). Co więcej, w niektórych przypadkach zakup usług rozliczanych na zasadzie samonaliczenia VAT jest (z podatkowego punktu widzenia) korzystniejszy niż nabycie ich od kontrahenta polskiego (w razie krótkich terminów płatności, gdy podatnik najpierw musi zapłacić VAT, a dopiero po jakimś czasie może go odliczyć w deklaracji).

Można zatem postawić tezę, że nowe przepisy w pewnej mierze (w zakresie, w jakim poszerzają zakres usług opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy) przyczyniają się do obniżenia konkurencyjności usług świadczonych przez firmy krajowe.

Jednym z podstawowych celów, do jakich zmierzają przepisy dotyczące miejsca świadczenia, jest uniknięcie podwójnego opodatkowania (jak również uniknięcie sytuacji, w których dana usługa nie jest w ogóle opodatkowana). W tym kontekście wprowadzane zmiany należy ocenić pozytywnie. Przy obecnym szerokim zakresie wyjątków od ogólnej reguły wątpliwości dotyczące określenia miejsca świadczenia były bowiem częste.

Pierwsze wyroki wskazujące na niezgodność polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi dotyczyły właśnie wystąpienia podwójnego opodatkowania w związku z określaniem miejsca świadczenia usług (por. [b]wyroki WSA w Warszawie z 12 października 2005 r., III SA/Wa 2219/2005, z 9 lutego 2006 r.,III SA/Wa 3203/2005, z 23 października 2006 r., III SA/Wa 1744/06).[/b]

Mimo że nowe regulacje wprowadzają wyjątki od ogólnej reguły, to jednak ich zakres jest mniejszy niż obecnie, a zatem również zakres spornych sytuacji powinien zostać ograniczony (spory jednak mogą się pojawiać, przykładowo w związku z brakiem definicji nieruchomości, a co za tym idzie z określeniem zakresu usług związanych z nieruchomościami).[/ramka]