Przy skomplikowanych transakcjach niełatwo ustalić właściwą stawkę

Polskie firmy uczestniczą w coraz bardziej skomplikowanych transakcjach. Są to m.in.:

- tzw. dostawy łańcuchowe, gdy kilka firm dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwsza z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy;

- usługi na powierzonym przez zagranicznego kontrahenta towarze, który po wykonaniu zlecenia jest wysyłany za granicę.

[srodtytul]Błędna praktyka[/srodtytul]

Coraz częściej można spotkać się z tym, że sposób opodatkowania (tj. zastosowanie stawki krajowej lub zerowej stawki) jest uzależniany od odpowiedzi na pytanie: czy towar opuszcza Polskę? W razie odpowiedzi pozytywnej stosowana jest stawka preferencyjna, w innych przypadkach krajowa (7 lub 22 proc.).

Taka praktyka nie jest prawidłowa, a przynajmniej nie we wszystkich przypadkach. Za wyjaśnienie niech posłużą dwa poniższe przykłady. W tym artykule założyłam, że każdy z kontrahentów jest podatnikiem [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]VAT[/link] zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju swojej siedziby.

[srodtytul]Ważne, kto odpowiada za transport[/srodtytul]

Przyjrzyjmy się [link=http://www.rp.pl/galeria/6,1,381969.html]schematowi 1[/link]. Jeśli przeanalizujemy transakcję z perspektywy pierwszego, polskiego kontrahenta, stosując kryterium „czy towar opuszcza Polskę”, dojdziemy do wniosku, że jego dostawa jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) opodatkowaną zerowym VAT, pod warunkiem posiadania wskazanych w przepisach o VAT dokumentów (dowodów dostarczenia towaru do innego kraju UE).

Niestety, gdyby przy ustalaniu warunków dostaw okazało się, że za organizację i koszt transportu odpowiedzialny jest ostatni kontrahent w łańcuchu (kontrahent D), dostawa polskiej spółki musiałaby być uznana za opodatkowaną jak dostawa krajowa, mimo że towar opuszcza Polskę i jest dostarczany do innego kraju UE.

[srodtytul]Kiedy mamy WDT przy transakcji łańcuchowej[/srodtytul]

Taka konkluzja wynika z zasad opodatkowania VAT, pozwalających na ustalenie, która z dostaw dokonanych w łańcuchu dostaw może być uznana za tzw. dostawę transportową (ruchomą). Tylko taka dostawa może być opodatkowana na zasadach preferencyjnych (czyli w przypadku transakcji w ramach Unii Europejskiej jako WDT). Te reguły są zawarte w art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nimi wszystkie dostawy poprzedzające dostawę transportową (tj. dostawę na rzecz kontrahenta D) należy opodatkować w kraju rozpoczęcia transportu (w tym wypadku w Polsce). W praktyce oznacza to dla:

- kontrahenta A obowiązek wstawienia faktury z polskim VAT;

- kontrahentów B i C konieczność rejestracji na VAT w Polsce (przy czym kontrahent B wystawiałby na rzecz kontrahenta C fakturę z polskim VAT, a kontrahent C jako polski podatnik VAT mógłby wykazać WDT z Polski na rzecz kontrahenta D).

[srodtytul]Co jeszcze bierzemy pod uwagę[/srodtytul]

Zatem dla oceny, czy jest możliwe zastosowanie przez kontrahenta A zerowej stawki z tytułu WDT, konieczne jest wcześniejsze ustalenie:

- statusu nabywcy towaru (jeden podmiot może być zarejestrowany na potrzeby VAT w jednym lub więcej krajach),

- miejsca rozpoczęcia i zakończenia wysyłki/transportu,

- liczby dostawców towaru w danym łańcuchu i ich roli (pośrednicy – dystrybutorzy, uczestnicy umowy komisu, agenci),

- podmiotu, który aranżuje i ponosi koszt transportu.

Dopiero posiadanie pełnego obrazu transakcji daje możliwość określenia, jak i gdzie każda z dostaw w przedstawionym łańcuchu powinna być opodatkowana.

[srodtytul]Dostawa z przystankiem w Polsce[/srodtytul]

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,2,381969.html]Schemat 2[/link] jest kolejnym przykładem ilustrującym zawodność stosowania zerowej stawki VAT wyłącznie to dostaw skutkujących wysyłką do innego kraju UE.

Na pierwszy rzut oka może się wydawać, że dostawca A powinien opodatkować swoją dostawę stawką krajową, bo rozładunek towaru nastąpił w Polsce, a nie w innym kraju UE.

Nie jest to wniosek prawidłowy, bowiem przepisy o VAT (w tym rozporządzenia wykonawcze do ustawy) przewidują szczególne schematy, modyfikujące ogólne reguły.

I tak – zgodnie z §10 rozporządzenia wykonawczego z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – możliwe jest opodatkowanie zerową stawką VAT i wykazanie jako WDT dostaw na rzecz podatnika VAT z innego kraju członkowskiego (spółka B z Niemiec), przy których:

- wysyłka kończy się w pierwszym etapie w Polsce,

- towary są przekazywane polskiemu podatnikowi VAT (kontrahent C) – wykonawcy usług na tych towarach, których beneficjentem będzie spółka B,