Nie ma pewności, czy w obliczeniach powinniśmy uwzględnić pierwszy dzień

Niejednokrotnie ustawa o VAT ustanawia termin jako ostatni dzień okresu – określonej liczby dni – którego początkiem jest przewidziane przepisami zdarzenie lub czynność faktyczna.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podstawowe znaczenie dla podatników ma zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego, unormowana w art. 19 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0586F58509C1E797C5374743C02AA1AE?id=172827]ustawy[/link]. Zgodnie z nią – w odniesieniu do transakcji, które należy potwierdzić fakturą – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury, a gdy jej nie wystawiono (mimo że był taki obowiązek), w terminie siedmiu dni od dokonania transakcji opodatkowanej. [/ramka]

[srodtytul]Dwie możliwości[/srodtytul]

Z brzmienia wspomnianego przykładowego unormowania wynika, że początkiem biegu określonych w nich terminów jest dzień dokonania czynności . Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem: „licząc od dnia wydania towaru/wykonania usługi”. Uwzględniając literalną treść ustawy, należy zatem przyjąć, że przy obliczeniu terminu pierwszym dniem okresu będzie dzień, w którym czynność wywołująca konsekwencje podatkowe nastąpiła.

[b]Zupełnie inny wniosek można jednak wywieść, sięgając do zasad obliczania terminów podatkowych zawartych w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=78A423EC592B83775FBA9661FB512730?id=176376]ordynacji podatkowej[/link][/b]. Jej art. 12 § 1 mówi, że gdy początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. W świetle tej reguły dla celów podatkowych – a więc w założeniu również dla potrzeb VAT – termin biegnie dopiero od dnia następującego po tym, w którym czynność istotna prawnie miała miejsce.

[srodtytul]Co z tego wynika[/srodtytul]

W praktyce omawiana sytuacja prowadzi do powstania jednego dnia różnicy w końcowym rozrachunku, a więc rozpoznania do obowiązku podatkowego o dzień za wcześnie albo za późno. Na ogół rozbieżność ta nie będzie miała istotnych następstw, gdyż VAT jest wpłacany za okresy miesięczne. Niemniej jednak, gdy transakcja jest realizowana na przełomie okresów rozliczeniowych, zastosowanie drugiej ze wspomnianych metod może doprowadzić do rozpoznania obowiązku podatkowego już w okresie następnym. Okoliczność ta zdaniem części organów podatkowych pociąga za sobą miesięczną zwłokę w uiszczeniu należności podatkowej. To zaś z kolei rodzi ryzyko powstania odsetek od zaległości podatkowej, a także wymierzenia sankcji karno-skarbowych. Która z rozpatrywanych opcji jest zatem właściwa?

Za obliczaniem terminów już od dnia dokonania czynności opodatkowanej przemawia gramatyczna (językowa) reguła wykładni przepisów prawa. [b]Z dosłownej treści przepisów wynika bowiem wprost, że pierwszym dniem rozpoczęcia liczenia analizowanych terminów jest dzień wykonania usługi (ewentualnie dostarczenia towaru).[/b]

Niemniej systemowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych. Uwzględniając miejsce, jakie przepisy ordynacji zajmują w systemie prawa, oraz fakt, że jest to zbiór reguł wspólnych dla prawa podatkowego, wskazać należy, iż wspomnianym dniem jest dzień następujący po dniu realizacji czynności.

W orzecznictwie organów podatkowych przeważa ostatni z zaprezentowanych wariantów, tj. uznanie, że liczenie terminu winno nastąpić od dnia następnego po zaistniałym zdarzeniu gospodarczym (wydaniu towaru/wykonaniu usługi). Jego zastosowanie nie powinno zatem skutkować dla podatników ryzykiem zakwestionowania przeprowadzonych rozliczeń.

[srodtytul]Bezpieczny wybór[/srodtytul]

Można znaleźć orzeczenia potwierdzające pierwszą metodę, czyli to, że pierwszym dniem okresu będzie dzień, w którym czynność wywołująca konsekwencje podatkowe nastąpiła (tak naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach w [b]interpretacji z 23 lutego 2006 r., 1426/US210/GK/443-5/06[/b] czy naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie w [b]interpretacji z 17 sierpnia 2006 r., PP-443/40/118/2006[/b]). I właśnie z wykładnią przeprowadzoną przez te organy podatkowe należy się zgodzić. Podkreślić bowiem trzeba, że ustalenia wynikające z zastosowania wykładni systemowej (zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej) nie mogą stać w sprzeczności z wynikami wykładni językowej. Wykładnia językowa, jeżeli jest jasna i jednoznaczna, posiada pierwszeństwo. Ta zaś w rozpatrywanym przypadku jest jednoznaczna i wskazuje, że terminy określone w ustawie o VAT, których początkiem jest określone zdarzenie gospodarcze, należy liczyć już od dnia jego zaistnienia.

Potwierdza to również reguła interpretacyjna przyznająca pierwszeństwo prawu o większym stopniu uszczegółowienia (tutaj ustawa o VAT) przed prawem bardziej ogólnym (ordynacja podatkowa). Pomimo więc dominującej linii orzeczniczej organów podatkowych ostatecznie należałoby się opowiedzieć za rozwiązaniem przeciwnym.

[i]Łukasz Mazur jest doradcą podatkowym w ECDDP sp. z o.o.[/i]

[i]Piotr Izdebski jest tam ekspertem[/i]