Wypłacony zysk może być podwójnie opodatkowany

Dlatego, planując – w celu optymalizacji podatkowej – założenie struktury kapitałowej z wykorzystaniem transparentnej podatkowo spółki osobowej, warto zachować ostrożność. W przeciwnym razie uzyskana dywidenda może być podwójnie opodatkowana.

[srodtytul]Regułą zwolnienie[/srodtytul]

W przypadku osób prawnych (spółek kapitałowych) do uzyskiwanych dywidend zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W myśl jej art. 22 ust. 4 dywidendy są zwolnione z opodatkowania, jeżeli uzyskującym i odbiorcą tych należności jest spółka mająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE nieograniczony obowiązek podatkowy.

Niezbędne jest również posiadanie przez odbiorcę bezpośrednio min. 10 proc. udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, nieprzerwanie przez okres dwóch lat; okres ten może również upływać po dniu wypłaty dywidendy.

Te zasady obowiązują od 1 stycznia 2007 r. w wyniku nowelizacji ustawy o CIT z 16 listopada 2006 r., wdrażającej dyrektywę EWG nr 90/435/EEC (tzw. Parent-Subsidiary-Directive).

[srodtytul]Przyczyna podwójnego opodatkowania[/srodtytul]

Na skutek tej nowelizacji wykreślony też został art. 23 ustawy o CIT, pozwalający na odliczenie zapłaconego podatku od dywidendy przed wprowadzeniem wspomnianego zwolnienia. W efekcie, gdy zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 nie może być zastosowane, pobrany podatek od dywidendy nie podlega odliczeniu od podatku należnego od pozostałych dochodów spółki otrzymującej dywidendę.

Usunięcie tego przepisu a także warunek bezpośredniego posiadania udziałów zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT są przyczyną podwójnego opodatkowania dywidend.

[srodtytul]Niespełniony warunek[/srodtytul]

Aktualne brzmienie ustawy jest dyskryminacyjne i powoduje istotne dodatkowe obciążenie podatkowe u osób prawnych osiągających dywidendy w ramach spółki osobowej. [b]Jeżeli bowiem udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę jest spółka osobowa, warunek bezpośredniego posiadania udziałów nie jest spełniony.[/b] To spółka osobowa z uwagi na jej zdolność prawną jest wówczas właścicielem i posiadaczem udziałów, co wyklucza z kolei jednoczesną możliwość bezpośredniego posiadania udziałów przez osobę prawną. Spółka osobowa nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, nie mają więc do niej zastosowania przepisy ustawy o CIT, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy.

Niestety, też literalna wykładnia przepisów prowadzi do tego, że spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (w wysokości 19 proc.) w imieniu odbiorcy (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Istotne jest też to, że z powodu usunięcia art. 23 ustawy o CIT podatek ten nie może być odliczony od kwoty podatku obliczonej od reszty dochodów (odliczenie to przysługiwało na podstawie przepisu przejściowego wyłącznie w odniesieniu do dywidend otrzymanych do końca 2007 r.).

Potwierdza to [b]wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1587/07)[/b]. Mimo że orzeczenie to odnosi się do wypłaty dywidendy do zagranicznej spółki komandytowej, można je odpowiednio odnieść do polskich spółek osobowych będących odbiorcami dywidend.

[srodtytul]Możliwa inna wykładnia[/srodtytul]

Skoro spółki osobowe nie mają przymiotu podatnika CIT (podatnikiem od uzyskiwanych dywidend może być tylko osoba prawna będąca wspólnikiem), to nie powinno stanowić różnicy, czy osoba ta uzyskuje dywidendy bezpośrednio, czy też poprzez spółkę osobową.

[b]Dlatego uważam, że na gruncie obecnych przepisów możliwe jest przyjęcie takiej wykładni (tj. wykładni celowościowej), która przyznawałaby prawo do zwolnienia z podatku od dywidend osobom prawnym uzyskującym dywidendy poprzez spółki osobowe.[/b]

Należy dodać, że taka interpretacja czyniłaby również zadość regulacjom dyrektywy 90/435/EEC, która nie wymaga „bezpośredniego” posiadania udziałów.

Trzymanie się kurczowo wykładni literalnej, nie dość, że w pewnych sytuacjach jest sprzeczne z dyrektywą, nie uwzględnia według mnie celu, jaki przyświecał wprowadzonemu zwolnieniu, oraz przede wszystkim tego, że spółki osobowe są według polskiego prawa podatkowego transparentne. Powinny być one zatem „niewidoczne” także przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

[srodtytul]Jakie kryterium[/srodtytul]

Dla celów praktycznego stosowania zwolnienia trzeba by było jedynie wypracować stosowne kryterium oceny spełnienia warunku 10-proc. progu udziałowego.

Najlepszym kluczem wydaje się tu proporcja udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6CCAD8C013D39A863BA81D4CF96E3398?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link]) do łącznej wartości udziałów kapitałowych wszystkich wspólników.

Przykładowo prawo do zwolnienia z podatku od dywidend przysługiwałoby podatnikowi CIT posiadającemu 50-proc. udział kapitałowy w spółce osobowej, o ile spółka ta posiadałaby udział w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 20 proc. Dzięki temu zagwarantowane byłoby efektywne spełnienie warunku 10-proc. udziału, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w spółce doradztwa podatkowego Piekielnik i Partnerzy we Wrocławiu[/i]