Dywidenda wypłacona polskiej spółce z o.o. bądź akcyjnej posiadającej udziały w wysokości nie mniejszej niż 10 proc. jest zwolniona od podatku. Natomiast dywidenda dla spółek kapitałowych o niższym udziale kapitałowym jak i dla wspólników będących osobami fizycznymi podlega zryczałtowanemu podatkowi według stawki 19 proc.

Na równi z dywidendą, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany jest również m.in. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na te kapitały z innych kapitałów osoby prawnej >patrz ramka.

[srodtytul]Wypłata krajowej osobie prawnej[/srodtytul]

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski wynosi 19 proc. uzyskanego przychodu.

Jednak ustawodawca objął zwolnieniem z podatku dywidendy (i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) wypłacane spółkom podlegającym w Polsce CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania przez spółkę mającą siedzibę lub zarząd w naszym kraju (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).

Rok 2009 jest pierwszym, w którym ze zwolnienia korzystają dywidendy wypłacane spółkom posiadającym bezpośredni udział kapitałowy w spółkach wypłacających nie mniejszy niż 10 proc. udziałów (akcji). W 2007 i 2008 r. dla skorzystania ze zwolnienia udział ten nie mógł być niższy niż 15 proc., co wynikało z art. 8 pkt 2 ustawy z 18 listopada 2004 r. nowelizującej ustawę o CIT (DzU z 2004 r. nr 254, poz. 2533).

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie, gdy udział w wysokości nie niższej niż 10 proc. spółka otrzymująca dywidendę posiada nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Warunek ten będzie również spełniony, gdy dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów upłynie już po dniu uzyskania dywidendy (tak art. 22 ust. 4b ustawy o CIT). W razie jego niedotrzymania spółka, która otrzymała zwolnioną dywidendę, jest zobowiązana do zapłaty 19 proc. podatku wraz z odsetkami za zwłokę do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym pierwszy raz skorzystała ze zwolnienia.

Natomiast dywidendy wypłacane spółkom, które posiadają niższy udział kapitałowy, są opodatkowane CIT według stawki 19 proc.

[srodtytul]Obowiązki płatnika[/srodtytul]

Wypłacając dywidendy osobom prawnym, spółka jako płatnik powinna pobrać podatek od dywidendy w dniu jej wypłaty (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Kwoty pobranego CIT powinna przekazać w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika (wspólnika). Tak mówi art. 26 ust. 3 ustawy o CIT. Ma też obowiązek przesłać wspólnikom (podatnikom) informację o wysokości pobranego podatku (CIT-7), w terminie przekazania podatku do urzędu skarbowego (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT). Ponadto na podstawie art. 26a w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, musi przesłać do urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika (wspólnika) roczną deklarację (CIT-6R).

[srodtytul]Wypłata krajowej osobie fizycznej[/srodtytul]

Gdy wspólnik jest osobą fizyczną, dywidenda podlega opodatkowaniu zryczałtowanym PIT według stawki 19 proc., bez względu na to, jaki posiada on udział w kapitale spółki (art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT). Przepisy nie przewidują obowiązku przesyłania takim wspólnikom informacji o wysokości pobranego podatku. Dochodu z dywidendy od krajowej osoby prawnej nie łączą oni z innymi dochodami i nie mają prawa do odliczenia podatku pobranego od wypłaconej dywidendy.

Spółka ma obowiązek przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym go pobrała, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT).

Ponadto do końca stycznia roku następnego powinna przesłać do tego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a ustawy o PIT) >patrz przykład.

[ramka][b]Przykład[/b]

A spółka z o.o. wypłaca dywidendę za 2008 r. Wspólnikami są: B spółka z o.o. posiadająca 11 proc. udziałów w A, C spółka o.o. posiadająca 9 proc. udziałów w A oraz osoba fizyczna posiadająca 80 proc. udziałów w A.

Wypłata dywidendy spółce B będzie zwolniona z CIT (zakładając, że B spełnia warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat w wysokości nie niższej niż 10 proc.). Natomiast wypłata dywidendy spółce C będzie opodatkowana zryczałtowanym CIT według stawki 19 proc. Wypłata dywidendy osobie fizycznej podlega zryczałtowanemu PIT według stawki 19 proc.[/ramka]

[ramka][b]Prawo wspólnika do udziału w zysku[/b]

Zgodnie art. 191 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C7EF0D83748B0AEDDF5630C4CCD56C7E?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (dalej k.s.h.) wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału według uchwały zgromadzenia wspólników.

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 k.s.h.).

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysków. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd (art. 193 k.s.h.). Zbliżone zasady wypłaty dywidendy dotyczą spółek akcyjnych.[/ramka]

[ramka][b]Dochód przeznaczony na cele statutowe[/b]

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnione z CIT są dywidendy wypłacane spółkom kapitałowym, a nie innym osobom prawnym, np. fundacjom czy stowarzyszeniom. Te mogą korzystać z innego zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka wypłacająca dywidendę nie pobierze od niej podatku, gdy podatnik wymieniony w tym przepisie najpóźniej w dniu wypłaty złoży oświadczenie (CIT-5), że dochody z dywidendy przeznaczy na cele statutowe wolne od podatku (art. 26 ust. 1a ustawy o CIT).

Dotyczy to podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Prawo do zwolnienia powstaje w momencie zadeklarowania przeznaczenia dochodów z dywidendy na wskazane cele statutowe. Termin ich wydatkowania jest praktycznie nieograniczony (zob. art.17 ust. 1b ustawy o CIT). Dochody te mogą być również wydatkowane na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik mimo złożonego oświadczenia wydatkuje dochody z dywidendy na inne cele, to zgodnie z art. 26 ust. 4 i 5 ustawy o CIT jest zobowiązany bez wezwania wpłacić należny zryczałtowany podatek (bez odsetek) na rachunek właściwego dla niego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym poniósł wydatek inny niż uprawniający do zwolnienia. Jednocześnie powinien przekazać do urzędu skarbowego deklarację CIT-11R. Brak obowiązku poboru podatku z zachowaniem powyższych zasad dotyczy także innych podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.[/ramka]

[ramka][b]Przekazanie na kapitał zakładowy [/b]

Na tych samych zasadach co dywidenda jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych opodatkowane są także dochody:

- przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) oraz

- stanowiące równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Tak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT.

Zatem tylko przeznaczenie dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego powoduje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku. Przeznaczenie go na inne kapitały (np. zapasowy) bądź fundusze nie podlega opodatkowaniu. Dopiero dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy (akcyjny) z innych kapitałów (funduszy) jest opodatkowany.

W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółka pobiera podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższenie kapitału zakładowego. Pozostałe jej obowiązki jako płatnika są takie same jak przy wypłacie dywidendy. Z tym że podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, że dochody z dywidendy przeznaczy na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.[/ramka]

[srodtytul]PRZY WYPŁATACH ZA GRANICĘ TRZEBA SPRAWDZIĆ POSTANOWIENIA UMOWY[/srodtytul]

[b]Opodatkowanie dywidendy wypłacanej osobie zagranicznej zależy od tego, w jakim państwie ma ona siedzibę. Niekiedy w grę wchodzi ustawowe zwolnienie [/b]

W przeciwnym razie trzeba zwrócić uwagę na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli dywidenda jest wypłacana osobie prawnej mającej siedzibę w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jej wypłata podlega – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT – podatkowi w wysokości 19 proc.

Jeżeli odbiorcą dywidendy jest osoba prawna mająca siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła taką umowę, opodatkowanie dywidendy (właściwa stawka) uzależnione jest od postanowień tej umowy.

[b]Spółka pobierze podatek[/b]

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać ten podatek w dniu wypłaty. Jednak zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT kwotę pobranego podatku należy wpłacić w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka go pobrała na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Spółka jest również obowiązana przesłać nierezydentowi oraz urzędowi skarbowemu informację (IFT-2/IFT-2R) o dokonanych wypłatach i pobranym podatku w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (również wówczas, w roku podatkowym sporządzała i przekazywała podatnikowi tę informacje na jego pisemny wniosek, w terminie 14 dni od dnia jego złożenia).

Na podstawie art. 26a ustawy o CIT w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następnego spółka jest obowiązana przesłać do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych roczną deklarację (CIT-6R).

[b]Kiedy w grę wchodzi zwolnienie[/b]

Dywidendy mogą być również zwolnione z podatku w Polsce na podstawie przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 22 ust. 4 zwolnienie stosuje się, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Norwegii, Liechtensteinie i Islandii) podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) zagraniczna spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) ta zagraniczna spółka albo

b) jej zagraniczny zakład.

Zwolnienie stosuje się, jeśli spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej w wysokości co najmniej 10 proc. nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Także gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w tej wysokości upływa po dniu uzyskania dywidendy.

Zwolnieniem z podatku w Polsce objęte są również dywidendy wypłacane spółkom rezydentom Konfederacji Szwajcarskiej. Z tym że bezpośredni udział procentowy w kapitale polskiej spółki nie może być w tym wypadku mniejszy niż 25 proc.

To ustawowe zwolnienie stosuje się, nawet gdy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem stanowi inaczej. Warunkiem jest udokumentowanie miejsca siedziby udziałowca dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT).

Pomimo zwolnienia na spółce jako płatniku ciążą obowiązki związane ze sporządzaniem i przekazaniem nierezydentowi oraz urzędowi skarbowemu informacji IFT-2/IFT-2R (w terminach wskazanych wyżej – art. 26 ust. 3d ustawy o CIT).

[b]Zysk wypłacany osobie fizycznej[/b]

Dywidendy przekazywane zagranicznym osobom fizycznym nie korzystają ze zwolnienia ustawowego. Należy od nich pobrać podatek zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym ta osoba ma miejsce zamieszkania, i wpłacić do 20 dnia miesiąca następnego na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT).

Na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następnego spółka jako płatnik powinna przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje IFT-1/IFT-1R. Taką informację (dla podatnika i dla urzędu) sporządza się też na pisemny wniosek nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy o PIT).

Ponadto w terminie do końca stycznia roku następnego spółka ma obowiązek przesłać do urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby roczną deklarację (PIT-8AR).

[srodtytul]SPÓŹNIONA DYWIDENDA TO NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIE[/srodtytul]

[b]Gdy dywidenda nie zostanie wypłacona w terminie wypłaty (stanie się wymagalna), organy podatkowe mogą uznać, że spółka uzyskała przychód w związku z nieodpłatnym świadczeniem na jej rzecz[/b]

Taka interpretacja budzi wiele kontrowersji. Organy podatkowe przyjmują, że spółka korzystając nieodpłatnie z kapitału wspólników osiąga przychód w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić na warunkach rynkowych za pozyskanie kapitału odpowiadającego kwocie niewypłaconych dywidend, do czasu ich wypłaty.

[b]Ich stanowisko ma przy tym potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w uchwale NSA z 16 października 2006 r. (II FSK 564/05)[/b], według której „jeśli spółka odracza wypłatę dywidendy wspólnikowi, to zaoszczędzone w ten sposób pieniądze są dla niej nieodpłatnym świadczeniem, od którego trzeba zapłacić podatek dochodowy”.

[b]Także w wyroku WSA w Warszawie z 24 lutego 2005 r. (III SA/Wa 1135/04) czytamy:[/b] „Termin »nieodpłatne świadczenie« w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W tym znaczeniu może to, co do zasady, obejmować również przypadki nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla jej potrzeb z należnej wspólnikowi dywidendy. Dotyczy to również sytuacji wyznaczania bardzo odległych, a w ostatecznym efekcie niedających się umiejscowić w konkretnej dacie, terminów wypłat tej dywidendy”.

Orzecznictwo nie jest jednak w tym względzie jednolite. [b]I tak według wyroku NSA z 29 września 2004 r. (FSK 780/04)[/b]: „Jeżeli zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej określiło dzień wypłaty dywidendy, to przed tym dniem dywidenda nie była należna. Dlatego nie można twierdzić, że zatrzymanie dywidendy w okresie poprzedzającym ten dzień oznaczało, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Jeżeli do wypłaty dywidendy nie doszło także w dniu określonym przez zgromadzenie akcjonariuszy, to również nie można przypisywać spółce akcyjnej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dla powstania przychodu świadczenie musi być bowiem »otrzymane«. Tymczasem opóźnienie z wypłatą dywidendy to typowa sytuacja zwłoki dłużnika. Uzyskanie przez spółkę akcyjną korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd zwrócił uwagę, że „Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika – polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. (...) Spółka akcyjna wypłaciła akcjonariuszom należną im dywidendę ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez akcjonariuszy, ale w wyniku zachowania samej spółki (opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia)”.

[b]Podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2005 r. (I SA/Bd 734/04) orzekł, że „zwłoka spółki w zakresie wypłaty dywidendy niesie za sobą jedynie ten skutek wynikający z art. 481 kodeksu cywilnego[/b], że na spółce ciąży obowiązek zapłaty wspólnikom odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. Nie można twierdzić, że zwłoka spółki powoduje otrzymanie przez spółkę świadczenia”.

W kontekście ewentualnych sporów z organami podatkowymi warto zwrócić uwagę na rozwiązanie przedstawione w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Myszkowie z 20 czerwca 2007 r. (USPD /423-3/2007). Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy powstanie u niego nieodpłatne świadczenie, w związku z zapisem w uchwale stanowiącym „że wypłata dywidendy nastąpi w równych kwotach, w terminach ustalonych na podstawie uchwały zarządu. Wskazany będzie również ostateczny termin wypłaty dywidendy, tj. 31 grudnia 2007 r., natomiast terminy oraz kwoty wypłat poszczególnych rat nie będą ustalone. Wypłata dywidendy będzie następowała w najdogodniejszym dla spółki czasie bez konieczności przyjmowania ryzyka utraty płynności finansowej spółki”.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w takiej sytuacji spółka nie uzyska nieodpłatnego świadczenia. Uznał też, że nie powstanie ono, gdyby wypłata rat dywidendy nastąpiła po ostatecznym terminie wskazanym w uchwale, lecz wypłaty dokonywane byłyby wówczas wraz z odsetkami za zwłokę.