Dla wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi połączenie skutkuje likwidacją spółki i źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (w całości lub w części, jeżeli podatnik pozostaje wspólnikiem innych spółek osobowych lub prowadzi działalność samodzielnie). Powstaje więc pytanie: czy w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który nakazuje opodatkować w razie likwidacji działalności gospodarczej tzw. remanent likwidacyjny?

 

 

W świetle tego przepisu dochodu z tytułu likwidacji nie ustala się jednak, m.in. jeżeli:

- w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,

- osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,

- nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Połączenie spółki kapitałowej i osobowej nie zostało wprost i jednoznacznie wymienione jako sytuacja wykluczająca konieczność ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego. Choć dochodzi w tym wypadku do „zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw”, to w wyniku fuzji składniki majątku objęte remanentem nie zostają wniesione przez wspólników w formie aportu do spółki przejmującej (procedura fuzji określona w k.s.h. nie przewiduje wnoszenia aportów, a jedynie przejęcie majątku przez samą spółkę przejmującą).

W mojej ocenie przepis ten jednak daje podstawę do twierdzenia o braku opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego w razie połączenia spółki osobowej i kapitałowej.

Przede wszystkim ustawodawca podatkowy nie posługuje się precyzyjnie pojęciami z zakresu prawa cywilnego i handlowego. Sam cel przepisu jest natomiast jednoznaczny: różne formy przekształcania działalności prowadzonej samodzielnie lub jako wspólnik spółki osobowej (zmiana formy prawnej, połączenie, wniesienie wkładu lub aportu, przekształcenie), nawet jeżeli efektem tych działań jest przeniesienie majątku do spółki kapitałowej, nie powodują obowiązku zapłaty podatku.

 

 

Dla wspólników łączonej spółki osobowej fuzja oznacza nabycie udziałów (akcji) spółki kapitałowej. W mojej ocenie takie nabycie nie rodzi przychodu podatkowego. Nie mają zastosowania przepisy mówiące, że za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). W procesie fuzji wspólnicy nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały (akcje). Majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Można jednak spotkać odmienne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 29 maja 2008 r. (IP-PB3-423-271/08-3/MS) stwierdziła, że „z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest co prawda majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma osobowości podatkowej (podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik osobno), uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w omawianym przypadku, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Zatem sytuacja ta – wyłącznie dla celów podatkowych – odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, choć z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to oczywiście proces połączenia”.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Skoro z przepisów prawa handlowego wynika, że w procesie fuzji nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, to nie można stosować przepisów dotyczących opodatkowania aportu. Ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów (akcji) na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstaje.

 

 

W wypadku połączenia spółek kapitałowych po stronie udziałowca/akcjonariusza spółki przejmowanej powstaje dochód w postaci:

- u osoby fizycznej – nadwyżki między wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej (art. 24 ust. 8 ustawy o PIT),

- u osoby prawnej – wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).

Jednak na podstawie przywołanych przepisów jest to dochód wyłączony z opodatkowania w momencie połączenia.

Moim zdaniem taki dochód w ogóle nie powstanie w razie fuzji spółki osobowej i kapitałowej, bo przepisy podatkowe na ten temat milczą.

Co prawda może się tu również pojawić „nadwyżka” wartości nominalnej przydzielonych udziałów lub akcji ponad wartość wkładów wniesionych wcześniej do spółki osobowej. W mojej ocenie nie spełnia ona jednak ogólnej definicji przychodu.

 

 

Z zasad łączenia spółek wynika, że wspólnicy spółki przejmowanej mogą otrzymać, obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej, dopłaty w gotówce. Analogicznie: spółka przejmująca może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce.

Art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT i art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wskazują w przypadku połączenia spółek jako beneficjentów dopłat udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej. Dotyczą one zatem połączenia spółek kapitałowych.

Nie ma natomiast w ustawach podatkowych przepisu, który by dotyczył dopłat wypłacanych wspólnikowi spółki osobowej.

Niezależnie od tego faktyczna wypłata świadczenia pieniężnego spełnia ogólną definicję przychodu. Wątpliwości dotyczą jedynie zasad jego opodatkowania. W mojej ocenie, chociaż wypłacającym jest spółka kapitałowa, realizowany jest zysk nie z działalności spółki kapitałowej, ale z działalności prowadzonej przez spółkę osobową. Stąd dopłata nie jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Osoby fizyczne powinny ją, moim zdaniem, zakwalifikować do tego źródła przychodów, do którego należały przychody uzyskiwane przy pomocy spółki osobowej (z reguły działalność gospodarcza).

Jeżeli dopłata jest wnoszona do spółki kapitałowej przez wspólnika spółki osobowej, stanowi ona koszt nabycia udziałów (akcji) potrącany w momencie ich sprzedaży.

Dla otrzymującej dopłatę spółki kapitałowej nie jest ona przychodem. Jest to bowiem „dopłata” w znaczeniu przepisów prawa handlowego, czyli świadczenie wyłączone z przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Ponadto jest to świadczenie otrzymane w związku z tworzonym kapitałem zakładowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT).

 

 

Kolejna wątpliwość dotyczy tego, czy przejęty majątek spółki osobowej, a w szczególności ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki osobowej ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej jest przychodem spółki kapitałowej przejmującej spółkę osobową. W mojej ocenie nie.

Art. 10 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się do takiej sytuacji, ale tylko przy połączeniu spółek kapitałowych. Nadwyżkę wartości majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, wyłącza on z dochodu spółki przejmującej.

Jedynie jeśli spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu jest dochodem do opodatkowania.

Warto zaznaczyć, że taka regulacja wzięła się z tego, że zasadniczo umorzenie udziałów (akcji) lub likwidacja spółki kapitałowej rodzi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. A niektóre przypadki przejęcia spółki kapitałowej są zrównane na gruncie podatkowym z „wycofaniem” majątku ze spółki kapitałowej i – w razie rozproszonego kapitału – taki przychód jest opodatkowywany.

Likwidacja spółki osobowej w procesie fuzji ze spółką kapitałową jest dla celów podatkowych innego rodzaju zdarzeniem. Stąd, w mojej ocenie, sam majątek spółki osobowej, w tym nadwyżka majątku spółki osobowej ponad wartość wydawanych udziałów (akcji), nie rodzi przychodu u spółki przejmującej (tak samo jak wkład oraz agio nie stanowią przychodu podatkowego przy otrzymywaniu wkładów).

Można się jednak spotkać z odmiennymi interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi szczególnej sytuacji: gdy przejmująca spółka kapitałowa jest jednocześnie wspólnikiem łączonej spółki osobowej. Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z19 września 2008 r. (IP-PB3-423-971/08-2/MS) stwierdziła, że „zwrot do wnioskodawcy majątku w przypadku przejęcia/likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie stanowił przychodu dla wnioskodawcy do wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych”. Nie akceptując tej tezy (brak przepisu, z którego wynikałby obowiązek rozpoznania dochodu do opodatkowania w takiej sytuacji), należy wskazać na niekonsekwencję innego opodatkowania fuzji spółek niepowiązanych i powiązanych udziałowo.

 

 

Przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) przewidują możliwość łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Fuzja spółki kapitałowej i osobowej, podobnie jak (częściej praktykowane) połączenie spółek kapitałowych, następuje:

- przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo

- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

To rozróżnienie nie wpływa jednak na skutki podatkowe połączenia.Istotnym ograniczeniem swobody przekształcania jest zasada, że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W wyniku fuzji byt prawny zachowuje jedynie spółka kapitałowa.

 

Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.