W związku z tym wiele spółek kapitałowych rezygnuje z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu takich wydatków. Moim zdaniem niesłusznie. Opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych a także koszty usług (np. doradztwa prawnego) dotyczące utworzenia bądź podwyższenia kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stanowisko przeciwne jest błędne.

Kontrowersje co do tego są skutkiem [b]wyroku NSA z 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2285/98)[/b], na który często powołują się organy podatkowe. Według tezy w nim zawartej, z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), wynika, że „przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych”.

[srodtytul]Nie ma przychodu, nie ma kosztów[/srodtytul]

Argumentacja jest więc taka, że skoro do przychodów spółki nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku z nimi nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W zasadzie wszystkie organy podatkowe podzielają ten pogląd. [b]Przykładem są interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2007 r. (ITPB1/423-20/07/PS), Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-304/08-4/KS) i z 26 września 2007 r. (ILPB3/423-24/07-2/HS)[/b]. W tym ostatnim piśmie czytamy: „wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez spółkę, związany z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, nie stanowi w spółce kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż jest związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

[srodtytul]Koszt funkcjonowania firmy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdy więc wydatek spełniający tę definicję podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Koszty związane z utworzeniem bądź podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Dotyczą całokształtu działalności podatnika, związane są z funkcjonowaniem firmy, tym bardziej że obowiązek ich poniesienia przez spółkę często wynika z przepisów prawa (np. obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki wynika z art. 4 pkt 9 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=D25999963EF285707159E400D0EBF2BE?id=185384]ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych[/link]).

[srodtytul]To nie jest dochód wolny[/srodtytul]

Również powoływanie się na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dla uzasadnienia tezy, że wydatki na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodu, nie wydaje się właściwe. Na podstawie tego przepisu nie zalicza się do przychodów podatkowych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem nie są to w ogóle przychody w rozumieniu ustawy o CIT. Nie można natomiast twierdzić, że mamy tu do czynienia ze źródłem przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, i powoływać się na art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, na podstawie którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Dochodami niepodlegającymi CIT są bowiem te wyłączone z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a także te, do których nie stosuje się ustawy o CIT, określone w jej art. 2, tj. z działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej), z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz opodatkowane podatkiem to- nażowym. Z kolei dochody wolne od podatku zostały wymienione w art. 17 ustawy o CIT.

[srodtytul]Argumenty z przeszłości[/srodtytul]

Za zaliczeniem wydatków na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów podatkowych przemawia również wykładnia historyczna.

Na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy z 27 lipca 2002 r. nowelizującej ustawę o CIT wykreślono z niej art. 16b ust. 2 pkt 1, odnoszący się do amortyzacji kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej.

Przepis ten określał przykładowy katalog takich kosztów, wśród nich poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego. W szczególności były to: koszty doradztwa, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych.

Skoro w 2002 r. kosztem podatkowym były odpisy amortyzacyjne od takich wydatków (a zatem pośrednio stanowiły one koszt uzyskania przychodu), to znaczy, że ustawodawca dostrzegał ich związek z przychodami spółki. Skreślenie art. 16b ust. 2 pkt 1 ma ten skutek, że przestały być one zaliczane do kosztów pośrednio (poprzez amortyzację), lecz mogą być uznane za koszt bezpośredni.

Ponadto na podstawie art. 2 ust. 2 nowelizacji podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2003 r. amortyzowali te wydatki, mogli kontynuować amortyzację albo niezamortyzowaną ich część zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Gdyby ustawodawca nie chciał dalej uznawać tych wydatków za koszt podatkowy, zachowałby jedynie prawo do ich amortyzacji, a nie umożliwiał podatnikom zaliczenie niezamortyzowanej ich części jednorazowo bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Dodajmy, że ustawa o CIT w obecnym brzmieniu nie różnicuje już zasad opodatkowania spółek akcyjnych i z o.o. (mówi o spółkach kapitałowych), nie posługuje się jak w 2002 r. pojęciami kapitału zakładowego i kapitału akcyjnego, lecz tylko pojęciem kapitału zakładowego. Zatem zarówno wydatki na utworzenie czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki z o.o. powinny być kosztami uzyskania przychodu.

[srodtytul]Korzystne orzeczenia[/srodtytul]

Warto wspomnieć, że nie wszystkie organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko, zdarzają się, choć bardzo nieliczne, interpretacje odmienne >patrz ramka poniżej. Argumenty za zaliczeniem tych wydatków do kosztów podatkowych znajdziemy także w orzecznictwie. Przykładowo [b]w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2006 r. (I FSK 121/05) [/b]czytamy: „Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (...). Najogólniej można stwierdzić, że gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy”.

Także według [b]wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 grudnia 2008 r. (I SA/Ol 504/08)[/b] „przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy (...) o CIT, został uznany przez ustawodawcę za przychód niezaliczany do przychodów podatnika. Natomiast wydatki pośrednie (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia tego przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej”.

Niestety, nadal pojawiają się wyroki odmienne. I tak np. [b]WSA w Bydgoszczy 10 lutego 2009 r. (I SA/Bd 792-93/08)[/b] nie podzielił stanowiska skarżącej, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

[ramka][b]Kredyt też nie jest przychodem[/b]

Na tej samej zasadzie – skoro nie istnieje przychód, nie ma kosztu jego uzyskania – można by również zakwestionować np. wydatki na prowizje czy doradztwo finansowe w celu uzyskania kredytu czy pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą spółki. Kredyt taki również nie jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a niewątpliwie wydatki na jego uzyskanie są poniesione w celu uzyskania przychodu i wydaje się oczywiste, że są zaliczane do kosztów podatkowych. Przykładowo, jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu w z 27 września 2007 r. (ILPB3/423-25/07-2/HS)[/b]: „podatek od czynności cywilnoprawnej związany z zaciągniętą od udziałowca pożyczką, gdy zostanie naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania, stanowić będzie element jego wartości początkowej. Tym samym zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli natomiast po oddaniu środka trwałego do używania spółka zaciągać będzie od udziałowca kolejne pożyczki związane już z finansowaniem bieżącej działalności, to podatek od czynności cywilnoprawnych od tych pożyczek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów”.

To, że wydatki związane z uzyskaniem kredytu czy też analogicznie związane z utworzeniem bądź podwyższeniem kapitału zakładowego nie skutkują bezpośrednio powstaniem przychodu, bowiem zarówno kredyt, jak i kapitał zakładowy nie są przychodami, nie oznacza braku ich związku z późniejszymi przychodami osiąganymi przez spółkę. [/ramka]

[ramka][b]Urząd interpretuje po myśli podatnika[/b]

W korzystnej dla podatników [b]interpretacji Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 13 września 2007 r. (ŁUS-II-2-423/190/07/AG) [/b]czytamy: „podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, że jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. (...) Może się zatem istotnie przyczynić do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika. W świetle powyższego wydatków, które poniosła spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, trudno nie uznać za gospodarczo uzasadnionych i związanych z prowadzoną działalnością oraz zakwestionować prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie tutejszego organu podatkowego, poniesione przez spółkę wydatki na sporządzenie aktu notarialnego, w związku ze zmianą umowy spółki, tj.

1. podatek od czynności cywilnoprawnych,

2. opłata za sporządzenie aktu notarialnego,

3. opłaty za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego,

4. opłaty sądowe w związku ze zmianą i ogłoszeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym,

nie warunkują wpływu do spółki wkładu niepieniężnego, a tym samym nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów nieopodatkowanych.

Zatem uznać należy, że mimo iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.[/ramka]