Wkład w postaci przedsiębiorstwa wniesiesz bez VAT i bez PCC

Aporty przedsiębiorstw są często wykorzystywane przy restrukturyzacji grup kapitałowych.

O ile połączenie spółek wiąże się z wielomiesięczną procedurą rejestracyjną i koniecznością spełnienia wielu wymogów formalnych (sporządzenie planu połączenia, na ogół również konieczność jego zbadania przez biegłego rewidenta itp.), o tyle aport przedsiębiorstwa pozwala na szybkie połączenie „biznesów” dwóch spółek, gdyż procedura wniesienia aportu do spółki jest znacznie krótsza (wniesienie aportu zajmuje z reguły mniej więcej miesiąc). Do tego jest podatkowo neutralna. Nie powoduje bowiem obowiązku zapłaty VAT ani podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

[srodtytul]Wniesienie wkładu to dostawa...[/srodtytul]

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowana tym podatkiem jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Są nią także nieodpłatne przekazania wymienione w art. 7 ust. 2 (zrównane z odpłatną dostawą).

Definicja dostawy towarów nie obejmuje wprost przypadku, gdy towary wnoszone są do spółki aportem. Niewątpliwie jednak z wniesieniem aportu wiąże się przejście własności przedmiotu aportu na spółkę (nabywcę). Spółka, do której wnoszony jest wkład, staje się zatem podmiotem uprawnionym do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel. Tak też interpretują to organy podatkowe (>patrz ramka).

[srodtytul]...ale przedsiębiorstwo VAT nie podlega[/srodtytul]

Jeśli jednak przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, aport ten będzie wyłączony z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega VAT.

Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2009 r. (IBPP2/443-15/09/WN) czytamy: „przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 551 kodeksu cywilnego) do spółki z o.o. wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. środków trwałych oraz wyposażenia) wchodzących w skład przedsiębiorstwa”.

Także [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 lutego 2009 r. (ILPP2/443-1037/ 08-4/AD)[/b] stwierdziła: „wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

[srodtytul]Podwyższenie kapitału[/srodtytul]

Wniesienie aportu wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, do której jest on wnoszony. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) podatkowi temu podlegają umowy spółki, w tym ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania jest w tym wypadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 b), wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki, przy czym stawka podatku wynosi 0,5 proc.

[srodtytul]Dostosowanie do unijnych przepisów[/srodtytul]

W wyniku nowelizacji ustawy o PCC od 1 stycznia 2009 r. wyłączono z zakresu tego podatku wiele czynności związanych z restrukturyzacją spółek kapitałowych. Zmiany te wynikają bezpośrednio z postanowień [b]dyrektywy Rady Europy nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r.[/b] dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jej przepisy mają na celu ujednolicenie w państwach członkowskich Unii Europejskiej zasad nakładania podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,

2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- oddziału spółki kapitałowej,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są one wnoszone, posiada już większość głosów.

[srodtytul]Argumenty za wyłączeniem[/srodtytul]

Z literalnego brzmienia tego przepisu można wywnioskować, że nie obejmuje on aportu całego przedsiębiorstwa. Mowa w nim bowiem wyraźnie o „oddziale spółki kapitałowej”, a zatem co najwyżej o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w dodatku w formie wyodrębnionego oddziału.

Wydaje się jednak, że taka interpretacja ustawy o PCC byłaby niewłaściwa. Można bowiem domniemywać, że jeśli celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z restrukturyzacją spółek kapitałowych, w tym aportów oddziałów tych spółek, tym bardziej wyłączenie takie powinno mieć zastosowanie do pełniejszej formy restrukturyzacji, jaką jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa.

Argumentów za wyłączeniem z PCC aportu przedsiębiorstwa dostarcza również analiza przepisów dyrektywy (>patrz ramka niżej). Dlatego należy uznać, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z wniesieniem do niej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo, nie będzie podlegać PCC.

[ramka] [b]Co wynika z dyrektywy[/b]

[b]Dyrektywa Rady Europy nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r.[/b] definiuje pojęcie wkładów kapitałowych w art. 3, uznając za nie m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 dyrektywy zdefiniowane zostały jednak działania restrukturyzacyjne nieuznawane za wkłady kapitałowe.

Są to m.in. takie działania polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt e) dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 dyrektywy.

Warto zaznaczyć, że przepisy dyrektywy (art. 7) pozwalają państwom członkowskim, które 1 stycznia 2006 r. naliczały podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, w dalszym ciągu go naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8 – 14 dyrektywy (m.in. stawka nie przekracza 1 proc.). Analiza postanowień dyrektywy prowadzi do wniosku, że skoro określone działania restrukturyzacyjne zostały jednak wyłączone z pojęcia „wkłady kapitałowe”, nie ma możliwości kontynuacji ich opodatkowania przez państwa członkowskie. Nawet jeśli 1 stycznia 2006 r. opodatkowywały one tego typu operacje. W konsekwencji państwa członkowskie nie mogą opodatkowywać „działań restrukturyzacyjnych” opisanych w art. 4 dyrektywy.

Jak wspomnieliśmy, zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy nie uważa się za wkład kapitałowy działań restrukturyzacyjnych polegających na przeniesieniu przez spółkę kapitałową wszystkich swoich aktywów i pasywów do jednej lub więcej spółek kapitałowych. Określenie „wszystkich swoich aktywów i pasywów” odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa, choć należy zauważyć, że zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego definicja przedsiębiorstwa, co do zasady, nie obejmuje zobowiązań wchodzących w jego skład. Wydaje się jednak, że okoliczność ta nie powinna mieć w omawianym wypadku znaczenia, tym bardziej że na ogół wraz z aportem przedsiębiorstwa dochodzi do przejęcia, w formie osobnej umowy, związanych z nim zobowiązań.[/ramka]

[ramka] [b]Organy podatkowe o aportach[/b]

Zdaniem organów podatkowych czynność wniesienia aportu do spółki powinna być uznana za dostawę towarów, jeśli przedmiotem aportu jest towar w rozumieniu ustawy o VAT. Taki pogląd wyraziła m.in. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 lutego 2009 r. (IBPP2/443-15/09/WN):[/b] „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (…) Pojęcie »transakcja zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu »dostawy towarów«, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.