Naszym zdaniem staje się to później – dopiero w momencie zbycia lub umorzenia certyfikatów.

[srodtytul]Ewolucja poglądów fiskusa [/srodtytul]

Organy podatkowe uważają ostatnio, że wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych w zamian za akcje lub udziały stanowi przychód na dzień ich objęcia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Tak wynika z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2008 r. (IBPB3/423-110/08/MS/KAN-1348/ 02/08) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2008 r. (IP-PB3-423-325/08-2/JB)[/b] – [b]patrz ramka[/b].

Co ciekawe, jeszcze niedawno fiskus miał inne zdanie. Twierdził bowiem, że samo wniesienie papierów wartościowych w postaci akcji do funduszu inwestycyjnego w postaci wpłaty na nabycie certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego dla wnoszącego. Tak wynika z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Krakowie z 19 grudnia 2007 r. (PD-1/42180-52/07), Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 września 2007 r. (1471/DPR1/423-122/07/ KK), Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 4 września 2007 r. (1440/RDP/ 4211/ AB/ 108535/2007), Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 9 sierpnia 2007 r. (PD-3/423-2/07/1)[/b].

Naszym zdaniem prawidłowe jest „wcześniejsze” stanowisko organów podatkowych. Tak więc dochód do opodatkowania, wynikający z różnicy wartości zbywanych praw oraz kosztów uzyskania przychodu, powstanie dopiero w momencie zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

[srodtytul]Fundusz to nie spółka kapitałowa[/srodtytul]

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten mówi więc o spółkach kapitałowych, którymi – zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych – są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z kolei kwestie dotyczące funkcjonowania funduszy inwestycyjnych oraz nabywania certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy fundusz inwestycyjny jest osobą prawną.

Nie ulega jednak wątpliwości, że fundusz inwestycyjny nie tylko nie jest spółką kapitałową (tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną), ale w ogóle nie jest spółką w rozumieniu przepisów k.s.h. i prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT kreujący obowiązek opodatkowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie może mieć zastosowania do wkładów, jakie są wnoszone do funduszy inwestycyjnych.

[srodtytul]Rozszerzająca wykładnia niedopuszczalna [/srodtytul]

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza nadzwyczajną kategorię przychodu, musi być interpretowany ściśle. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu, w której świetle miałby on także zastosowanie do objęcia w zamian za wkład certyfikatów w funduszu inwestycyjnym. Oznaczałaby ona naruszenie zakazu posługiwania się zasadą analogii w prawie podatkowym, o którym wielokrotnie w swym orzecznictwie przypominały sądy administracyjne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2000 r. (I SA/Lu 1540/98): „zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień”. Podobnie w [b]wyroku z 2 października 1998 r. (SA/Bk 1252/97) NSA podkreślił, że „prawo podatkowe nie posługuje się zasadą analogii”[/b].

[srodtytul]Zasady ogólne nie wystarczą [/srodtytul]

Objęcie certyfikatów w funduszu inwestycyjnym w zamian za wkład niepieniężny nie powinno też powodować powstania przychodu na zasadach ogólnych. Przypomnijmy, że do końca 2000 r. wniesienie aportu nie było opodatkowane po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy o CIT z 9 czerwca 2000 r. wprowadzenie art. 12 ust. 1 pkt 7 „ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Co więcej, nowelizacją z 27 lipca 2002 r. dokonano kolejnej zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., polegała na jego doprecyzowaniu, poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych, a zatem niewątpliwie z wyłączeniem spółek osobowych: jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Naszym zdaniem treść przywołanego uzasadnienia wskazuje na to, że przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT został wprowadzony jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu zawartego w tej ustawie. Wobec tego objęcie akcji lub udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie może skutkować powstaniem przychodu na zasadach ogólnych. Jeżeli dla opodatkowania przychodu z tytułu pokrywanego aportem objęcia akcji lub udziałów w spółce (od 1 stycznia 2003 r. w spółce kapitałowej) konieczne było wprowadzenie wyraźnego przepisu rozszerzającego katalog przychodów, nie sposób uznać, by objęcie certyfikatów w funduszu inwestycyjnym w zamian za taki wkład niepieniężny mogło stanowić przychód na zasadach ogólnych.

[srodtytul]Wcześniej przychodu nie było [/srodtytul]

Skoro dopiero od 1 stycznia 2001 r. czynność „objęcia udziałów (akcji) w spółce” powodowała powstanie przychodu, dopiero wówczas zaszła również potrzeba określenia, co stanowi koszt jego uzyskania. W tym celu w art. 15 ustawy o CIT dodano ust. 1j i 1k, co, jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji, „ma bezpośredni związek z zaliczeniem, przez dodanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 (…), do przychodów nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Oznacza to, że do 1 stycznia 2001 r. objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część było neutralne podatkowo i nie było traktowane jako przychód po stronie wnoszącego.

[srodtytul]Naruszenie konstytucji [/srodtytul]

Tak więc prezentowane ostatnio przez organy podatkowe stanowisko, nakazujące opodatkować czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za przeniesienie akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego na zasadach ogólnych, jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem ustawy o CIT, ale również z celowościową wykładnią przepisów tej ustawy oraz wspomnianej nowelizacji. Poprzez uznanie, że opodatkowane jest zdarzenie, które nie zostało uznane przez ustawę za powodujące powstanie obowiązku podatkowego, narusza też art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy, określającej wyraźnie i precyzyjnie podmiot i przedmiot opodatkowania.

[srodtytul]Tylko gdy ustawa przewiduje [/srodtytul]

Warto też zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, w którym ustawodawca określił przychód indywidualnie wskazanej grupy podatników – uczestników funduszy inwestycyjnych. Przychód ten stanowią otrzymane dochody funduszu, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Przepisy te bezpośrednio wskazują, że w zamiarze ustawodawcy obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego może powstać na skutek:

- odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa,

- umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego,

- otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Oznacza to, naszym zdaniem, że z wyjątkiem wcześniejszego otrzymania dochodów wypłaconych z funduszu inwestycyjnego (o ile statut danego funduszu będzie przewidywał ich wypłacanie bez odkupywania certyfikatów) przychód w związku z objęciem certyfikatów powstanie dopiero w momencie ich sprzedaży, umorzenia albo odkupienia przez fundusz inwestycyjny.Reasumując, uważamy, że brak jest w ustawie o CIT przepisów, na których podstawie wniesienie akcji (udziałów) w formie wkładu do funduszu inwestycyjnego podlegałoby opodatkowaniu.

[i]Bernard Łukomski jest doradcą podatkowym, radcą prawnym, partnerem w warszawskim biurze kancelarii Dewey & LeBoeuf

Wojciech Ostapowicz jest aplikantem radcowskim, associate w warszawskim biurze kancelarii Dewey & LeBoeuf[/i]

[ramka][b]Fiskus chce od razu podatek[/b]

Jak argumentują organy podatkowe, które chcą od razu opodatkować spółki wnoszące akcje (udziały) do funduszy inwestycyjnych w zamian za certyfikaty? Według [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2008 r. (IBPB3/423-110/08/MS/KAN-1348/02/08) [/b]z ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. jest szczególną formą ich zbycia. W tym momencie jest ustalana ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której są zbywane. Jednocześnie nabywa się inne papiery wartościowe, tj. certyfikaty inwestycyjne. Reasumując: „wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z o.o. (lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe)”.

Za tym że wniesienie udziałów w spółce z o.o. do funduszu to forma ich zbycia, przemawia również obowiązek zachowania wymogów przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, regulujących m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów (art. 180), jak i również zawiadomienia spółki o tym fakcie (art. 187 § 1) – [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2008 r. (IP-PB3-423-325/08-2/JB)[/b].

[i]— wp[/i][/ramka]