Kiedy aport zespołu składników majątkowych jest wyłączony z VAT

Tak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.383.2018.4.AM).

Wnioskodawca (bank) prowadzący zasadniczą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Zapytanie dotyczyło możliwości uznania planowanego wniesienia przez bank aportem do spółki (dalej: spółka) składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania VAT.

Czytaj także: VAT: gdy majątek spółki jest wynagrodzeniem za umorzenie udziałów

Przedmiotem aportu miał być należący do banku ośrodek świadczący usługi szkoleniowe i wypoczynkowe na rzecz banku oraz, w niewielkim stopniu, na rzecz zewnętrznych klientów (dalej: ośrodek). Wraz z aportem składników majątkowych i niematerialnych do spółki przeszłyby wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością ośrodka, w tym nieruchomość, umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Wnioskodawca wskazał, że ośrodek posiada wyodrębnione organy zarządzające, własny podporządkowany tej strukturze zespół pracowników, własną księgowość, zespół administracyjno-gospodarczy, a także wyodrębnione środki finansowe oraz konta bankowe. Ośrodek został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy i funkcjonuje na podstawie regulaminu, w którym istnieją procedury wskazujące na odrębność ośrodka od pozostałych składników majątkowych wnioskodawcy. W ramach samodzielnej księgowości rozliczane są faktury związane z działalnością ośrodka, a system ewidencji rachunkowej używany przez wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie do ośrodka związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym wyodrębnienie należności i zobowiązań dotyczących ośrodka.

Ośrodek ma również zawartych wiele umów o charakterze stałym, zapewniających jego funkcjonowanie (m.in. umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, usług sprzątania, dostawy wody, ochrony obiektu itd.).

Zdaniem banku ośrodek ma możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny przedsiębiorca realizujący określone zadania gospodarcze. Tym samym, transakcja wniesienia ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały będzie stanowiła zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania VAT.

Dyrektor KIS uznał stanowisko banku za prawidłowe. Organ odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. (C-497/01), z którego wynikało, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Komentarz eksperta

Ewelina Dumania, menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci określonych składników majątkowych i niemajątkowych do odrębnej spółki jest, co do zasady, czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Niemniej, w przypadku, gdy przenoszony zespół takich składników może zostać zaklasyfikowany jako ZCP, takie przeniesienie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (tj. nie wymaga wystawienia faktury i naliczenia VAT).

Ustawa o VAT zawiera definicję ZCP (w art. 2 pkt 27e).

Niestety wykładnia tego pojęcia jest przedmiotem wielu sporów i rozbieżnych stanowisk organów podatkowych. Również TSUE wskazuje, że każdy przypadek powinien być w tym kontekście analizowany odrębnie i pozostawia ostateczną ocenę sądom krajowym. Jednocześnie, błędne zaklasyfikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP może skutkować zaległością podatkową po stronie wnoszącego aport oraz koniecznością zapłaty odsetek oraz 30-proc. sankcją.

W komentowanej interpretacji Dyrektor KIS słusznie uznał, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z ZCP, gdyż:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Dla uznania, że ma miejsce wyodrębnienie finansowe ośrodka, Dyrektor KIS nie wymagał, aby ośrodek ten był wydzielony do odrębnego zakładu lub oddziału osoby prawnej, a jedynie aby poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Przed wydaniem interpretacji Dyrektor KIS zwrócił się przy tym do banku o wskazanie gospodarczego, ekonomicznego celu wydzielenia ośrodka do odrębnej spółki. W przypadku czynności przeprowadzonych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, bez odpowiedniego uzasadnienia biznesowego, Dyrektor KIS odmawia bowiem wydania interpretacji indywidualnej.

Na marginesie warto dodać, że na stronie Ministerstwa Finansów widnieje zawiadomienie o konsultacjach podatkowych w związku z rozważanym wydaniem zbioru zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w szczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji przedmiotu transakcji (jako zbycie ZCP, przedsiębiorstwa lub pojedynczych składników majątkowych) w zakresie nieruchomości komercyjnych.