Goodwill przy aporcie części przedsiębiorstwa nie wpływa na prawo do odliczenia

Organy podatkowe uważają, że dodatnia wartość firmy, która ujawnia się przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinna być na gruncie ustawy o VAT uznana za usługę świadczoną przez zbywcę na rzecz nabywcy. W ich ocenie nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obok składników majątkowych i niemajątkowych, uzyskuje także wymierną korzyść, taką jak określona renoma, klientelę, doświadczonych pracowników itp. Poglądy takie były wyrażane przykładowo w interpretacjach Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2006 r. (1401/HTI/4407/14-42/05/ EN) oraz z 7 stycznia 2008 r. (1401/ PH-II/4407/14-36/07/BT/ PV-II).

Przyjęcie takiego poglądu za prawidłowy powodowałoby określone konsekwencje w zakresie rozliczeń VAT. Przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby bowiem – w ocenie fiskusa – zastosować podstawową stawkę podatku do wartości firmy, wyszczególniając ją na fakturze. Z kolei w przypadku aportu organy podatkowe uważają, że wartość ta wpływa na proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego. Twierdzą bowiem, że wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym również w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wprawdzie przy obliczaniu proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się np. wartości sprzedaży środków trwałych podlegających amortyzacji, transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług finansowych, jednak goodwill nie została wśród tych wyjątków wskazana. Nie da się jej również zakwalifikować do którejś z transakcji wskazanych jako czynności, które powinny być pominięte przy obliczaniu współczynnika.

W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych, dodatnia wartość firmy musi być uwzględniona przy obliczaniu proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, jako wartość czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie należy uznać za nieprawidłowe.

Przede wszystkim zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie prowadzi do przeniesienia goodwill, bowiem dopiero z dokonaniem takiej transakcji wartość ta powstaje i można ją wymiernie określić. Inaczej mówiąc, nie można zbyć wartości firmy, bowiem bez zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) ta wartość nie istnieje. De facto pojawi się ona dopiero u nabywcy, bowiem to on gotowy jest uiścić wyższą cenę za zorganizowany zbiór składników majątkowych, niż wynosi suma wartości tych składników.

W konsekwencji uznać należy, że dodatnia wartość firmy nie stanowi ani towaru, ani nie może być przedmiotem świadczenia jako prawo zbywalne. Nie mieści się zatem w zakresie czynności opodatkowanych VAT. Jej ujawnienie przy transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie więc obojętne z punktu widzenia tego podatku.

Niestety, organy podatkowe dla potwierdzenia swojego stanowiska powołują się z reguły na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2003 r. (III SA 1492/01), w którym wyrażono pogląd: „firma jest prawem podmiotowym, które stanowi składnik przedsiębiorstwa i może być przedmiotem obrotu. Jest to prawo majątkowe i jego sprzedaż rodzi obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej”.

Zanegowanie stanowiska, jakoby ujawnienie wartości firmy przy czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można było uznać za usługę opodatkowaną VAT (jako przeniesienie prawa materialnego), nie stanowi jedynego argumentu przemawiającego za tezą, że okoliczność ta nie może wywierać wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten ma w założeniu odpowiadać art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112), który wprowadza możliwość wyłączenia z opodatkowania aportu całości lub części majątku.

Skoro tak, to należy odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/ 2001 Zita Modes. Stwierdził w nim, że art. 5(8) VI dyrektywy (obecnie właśnie art. 19 dyrektywy 112) nie zawierał odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium Wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przepisów prawa wspólnotowego.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI dyrektywy, ETS uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI dyrektywy, uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego przepisu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Oznacza to zatem, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na wyłączenie z systemu VAT czynności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to nie może ustalić zakresu tego wyłączenia w sposób inny, niż to wynika z dyrektywy.

Warto też wskazać na pogląd wyrażony

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07).

Zdaniem sądu błędne jest utożsamianie pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55

1

kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu, bowiem w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii sądu oznacza to, że każdy zespół składników majątkowych, dający wyodrębnić się poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI dyrektywy i art. 19 dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, a więc również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania, przyjęty w art. 5 (8) VI dyrektywy, zamieszczenie w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu.

Pogląd taki został powtórzony w orzeczeniu

. Nawiązuje on również do stanowiska wyrażonego przez

Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01),

zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego, większego, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55

1

kodeksu cywilnego.

Wyłączenie z opodatkowania to oczywiście nie to samo co zwolnienie przedmiotowe z VAT zastosowane w polskich przepisach. Tym bardziej że przepisy prawa wspólnotowego wskazują na istnienie następstwa prawnego pomiędzy nabywcą a zbywcą takiego zespołu składników majątkowych, o którym polskie przepisy na ogół milczą (wskazują tylko na kontynuację korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu czy oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).