Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r. (III SA/ Wa934/07
; opisywany w DF z 6 marca br. w artykule
"Wydzielenie części firmy bez VAT"
) na nowo otworzył dyskusję na temat opodatkowania VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZORG). Jak wskazano bowiem w orzeczeniu, pojęcie „przedsiębiorstwo” w rozumieniu ustawy o VAT powinno oznaczać każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych działań gospodarczych bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W konsekwencji, zdaniem sądu, każda transakcja obejmująca zorganizowany zespół składników majątkowych nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku VAT.
Co istotne, orzeczenie WSA jest sprzeczne z dotychczasowym jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz powszechnie przyjętą praktyką obrotu gospodarczego. Do tej pory przyjmowano bowiem, że opodatkowaniu VAT nie podlega jedynie transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, rozumiane jako całość majątku przedsiębiorcy, lub zorganizowaną jego część, o ile jest to zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans (tzw. jednostka samobilansująca się).
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się jej do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Dlatego organy podatkowe posługują się w tym zakresie definicją wynikającą z kodeksu cywilnego (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2008 r., ILPB3/423-220/07-4/HS). W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czy jednak tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa? Innymi słowy dla celów określenia zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne wydaje się udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.
W prawie cywilnym oraz ustawie o VAT nie ma definicji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Znajduje się natomiast w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie tej definicji organy podatkowe (np. interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 14 maja 2007 r., DG/415-IX/70-17/07) przyjmują, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
Jak podkreślają organy podatkowe (np. interpretacja Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 12 października 2005 r., DP1/423-45/05/ KK/74796), nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Tak więc należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, ale zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.
Na gruncie prawa cywilnego dominuje pogląd, że przedsiębiorca może posiadać więcej niż jedno przedsiębiorstwo (np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/ 01). Jeden podmiot może zatem prowadzić kilka przedsiębiorstw w różnych obszarach jego działalności, o ile stanowią one zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.
ETS przyjął, że nieopodatkowane jest przeniesienie części przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą
O ile z prawnego punktu widzenia dopuszczalne wydaje się funkcjonowanie dwóch lub więcej przedsiębiorstw w ramach jednego podmiotu, o tyle na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT takie stanowisko może budzić pewne wątpliwości. Pamiętać bowiem należy, że przepisy tych ustaw posługują się dodatkową kategorią, jaką jest ZORG, co byłoby zbyteczne, gdyby uznać, iż każda taka część stanowi odrębne przedsiębiorstwo. Tym samym powszechnie przyjmuje się, że podatnik może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, a zorganizowana jego część nie stanowi odrębnego przedsiębiorstwa (a jedynie ZORG).
Ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem ZORG, wspomina natomiast o przedsiębiorstwie oraz zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans. Organy podatkowe uznawały zatem dotychczas, że zbycie ZORG, a więc jedynie pewnej części przedsiębiorstwa, nie jest tożsame ze zbyciem przedsiębiorstwa i powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Jedynie wówczas, gdy ZORG był zarazem jednostką samobilansującą się, zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w przytaczanej już interpretacji z 8 lutego 2008 r.:
- przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, a więc jeden podatnik może mieć ich kilka,
- aby ZORG mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo, musi posiadać pełną samodzielność finansową, która wyraża się przede wszystkim w sporządzaniu samodzielnego bilansu z prowadzonej w jego ramach działalności.
Dotychczasowa praktyka organów podatkowych została zakwestionowana przez WSA w Warszawie, który uznał, że pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Przepisy ustawy o VAT powinny być bowiem odczytywane w nawiązaniu do regulacji wspólnotowych oraz wydanego na ich gruncie orzecznictwa. WSA odwołał się w szczególności do wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl (C 497/01), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy VAT 2006/112/WE) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również samodzielnej jego części, obejmującego składniki materialne oraz niematerialne, które łącznie składają się na to przedsiębiorstwo lub jego część mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy przyjęta przez dane państwo członkowskie zasada nieopodatkowywania transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wyrok WSA otwiera zatem dyskusję: czy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy nie. Niewątpliwie, wykładnia literalna polskiej ustawy przemawia za odpowiedzią twierdzącą. Ustawa o VAT rozróżnia bowiem przedsiębiorstwo od zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jeżeli zatem oddział samodzielnie sporządzający bilans, a więc zorganizowana część przedsiębiorstwa, stanowiłby odrębne przedsiębiorstwo, to bezcelowe byłoby operowanie tymi dwoma kategoriami przez ustawodawcę, skoro oddział taki posiadałby pełną samodzielność finansową, a więc byłby wyodrębnionym organizacyjnie przedsiębiorstwem.
Natomiast odwołanie się do stanowiska ETS wyrażonego w orzeczeniu w sprawie Zita Modes prowadzi do wniosku, że również taka transakcja powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.
Co istotne, dotychczasowe stanowisko organów podatkowych oraz ukształtowana w związku z nim praktyka gospodarcza wskazywały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeśli tylko nie sporządzała samodzielnie bilansu, jest opodatkowana VAT.
Anna Pęczyk-Tofel jest prawnikiem w Kancelarii Jeschke Rentflejsz Dasiewicz
Marcin Stanisław Tofel jest prawnikiem w Kancelarii Prawniczej Salans
Wyrok WSA może spowodować zmianę stanowiska organów podatkowych co do skutków w zakresie podatku VAT w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest ZORG. Prawdopodobne wydaje się bowiem, że powołując się na regulacje unijne oraz orzecznictwo ETS, organy podatkowe mogą rozpocząć kwestionowanie rozliczeń podatkowych tego typu transakcji dokonanych w przeszłości. Mogą uznać, że powinny one zostać wyłączone z opodatkowania VAT. Tego rodzaju przekwalifikowanie pociągnęłoby za sobą poważne konsekwencje. Otóż jeśli w przypadku sprzedaży ZORG transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Błędne opodatkowanie transakcji VAT spowoduje, że nabywca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Zmiana w zakresie opodatkowania VAT prowadziłaby zatem do powstania zaległości podatkowej w PCC (od 1 stycznia 2007 r. jedynie po stronie nabywcy) oraz braku możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego.
W celu wyeliminowania ryzyka podatkowego, jakie wiąże się ze zmianą podatkowego traktowania ZORG na gruncie ustawy o VAT, wskazane wydaje się potwierdzanie przyjętego przez podatników postępowania w interpretacji indywidualnej. Będzie ona – w razie ewentualnej zmiany stanowiska urzędów w przyszłości – chronić ich przed negatywnymi skutkami takiej zmiany. Niestety, w przypadku gdy transakcja miała już miejsce, otrzymana interpretacja będzie chronić jedynie przed koniecznością zapłaty odsetek, natomiast firma będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku. Jednocześnie ta sytuacja wymaga interwencji ustawodawcy, który usunąłby pojawiające się wątpliwości, zapewniając zarazem pełną zgodność polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi poprzez prawidłową implementację art. 19 dyrektywy VAT do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
