Warunkiem ponoszenia odpowiedzialności za czyn określany przez kodeks karny skarbowy (k.k.s.) jako wykroczenie lub przestępstwo skarbowe jest istnienie po stronie podatnika winy. Samo zatem naruszenie przepisów nie wystarczy. Jeśli przedsiębiorca nie składa na czas deklaracji podatkowej, nie oznacza to jeszcze, że jest winny. Mogły bowiem nastąpić pewne okoliczności, które spowodują, że nie można będzie przypisać mu winy. Tym samym nie powinien za swoje przewinienie ponieść odpowiedzialności. Art. 1 k.k.s. mówi wyraźnie, że nie popełnia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

Winę – co wynika wyraźnie z przepisów – można przypisać jedynie osobie zdolnej do ponoszenia odpowiedzialności ze względu na wiek. Jak mówi art. 5 k.k.s., na zasadach w nim określonych odpowiada tylko ten, kto popełnia czyn zabroniony po ukończeniu 17 lat (chyba że co innego wynika z przepisów). Odpowiedni wiek nie wystarczy jednak do ponoszenia winy. Wyłącza ją bowiem niepoczytalność, a także działanie w usprawiedliwionej niepoczytalności lub usprawiedliwionym błędzie dotyczącym bezprawności zachowania.

Przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także – gdy kodeks tak stanowi – nieumyślnie. Umyślnie czyn zabroniony popełnia podatnik, gdy ma zamiar jego popełnienia, a więc wtedy, gdy chce to zrobić albo przewidując taką możliwość – godzi się na to. Nieumyślnie czyn zabroniony popełnia wtedy, gdy nie ma co prawda takiego zamiaru, ale na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach popełnia wykroczenie lub przestępstwo, mimo że możliwość taką przewidywał lub mógł przewidzieć.

Winę podatnikowi trzeba jednak udowodnić. Nie można z góry zakładać, że w każdym przypadku przedsiębiorca, który nie wypełnia pewnych obowiązków, jest winny. Na konieczność udowodnienia winy uwagę zwracają również sądy. Przykładowo Sąd Najwyższy w postanowieniu z 23 maja 2002 r. (V KKN 426/00) stwierdził, że winy nie można domniemywać: „Należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Niezbędne jest jednak wykazanie na podstawie takiego materiału, że sprawca co najmniej godził się na możliwość popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwa (wykroczenia) skarbowego”.

Mimo oczywistej treści przepisów podatnicy często, na zapas, składają czynny żal (więcej o nim w DF z 11 lutego 2008 r. w artykule „Możesz uniknąć kary, gdy spóźnisz się z zeznaniem podatkowym”), nawet jeśli nie ponoszą winy za spóźnienie ze złożeniem deklaracji. Powód jest prosty: wolą uniknąć długotrwałego postępowania i ewentualnych nieprzyjemności. Czynny żal pozwala im na to. Jeśli przedsiębiorca prześle po terminie deklarację i dołączy do niej czynny żal, fiskus go nie ukarze (pod warunkiem jednak, że zapłaci podatek, jaki wynika z niezłożonej w terminie deklaracji).

Oczywiście wybór sposobu zachowania pozostawiony jest podatnikowi. Jeśli jest przekonany o swojej niewinności, czynny żal wydaje się zbędny. Jeśli jednak ma choć cień wątpliwości – lepiej chyba przygotować takie pismo. Nawet bowiem wtedy, gdy spóźniamy się ze złożeniem deklaracji z tego np. powodu, że byliśmy za granicą i nie zdążyliśmy na samolot, może okazać się, że fiskus stwierdzi, że nastąpiło to z naszej winy. I na nic tłumaczenia, że staliśmy w korkach. Zatłoczone ulice w miastach, zwłaszcza w godzinach szczytu, to zjawisko niemal powszechne. Fiskus może nam zarzucić, że wiedząc o tym, powinniśmy zamówić taksówkę na lotnisko odpowiednio wcześnie. Wtedy na samolot nie spóźnilibyśmy się i tym samym moglibyśmy złożyć na czas deklarację podatkową.

Artur Nowak, radca prawny, właściciel kancelarii w Warszawie

Przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić z winy umyślnej, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks karny skarbowy tak stanowi. W praktyce te drugie występują w kodeksie bardzo rzadko (np. art. 84 czy art. 96 k.k.s. – oba dotyczące zaniedbania obowiązków w nadzorze). Nie w każdym wypadku niezłożenie deklaracji w terminie jest wynikiem działania zawinionego i umyślnego i nie zawsze w związku z tym stanowi wykroczenie skarbowe określone w art. 79 § 1 k.k.s. Praktyka podatników jest jednak taka, że w prawie każdym przypadku składają oni wraz z deklaracją tzw. czynny żal, chcąc się w ten sposób zabezpieczyć przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową, mimo że w praktyce o takiej odpowiedzialności nie może być mowy w każdym wypadku. Zdarza się również, że niejako „na zapas” inicjują postępowanie zmierzające do dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej skarbowej. Wydaje się jednak, że każdorazowo należy najpierw wnikliwie ocenić stan faktyczny w kontekście przepisów karnych skarbowych. Może się bowiem okazać, że zagrożenie ukaraniem jest pozorne.