Jeśli zgłaszasz ważny dowód, urząd powinien go rozpatrzyć i ocenić

Narusza to zasadę czynnego udziału strony – jedną z podstawowych reguł postępowania podatkowego. Prawo żądania przeprowadzenia dowodu służy bowiem podatnikowi na każdym jego etapie.

Zgodnie z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej strona ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Oznacza to, że nie tylko dowiaduje się o stanowisku organów podatkowych, ale może wziąć aktywny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. I to na każdym etapie postępowania. Zatem podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu. Mówi o tym art. 188 ordynacji podatkowej.

Przesłanką przeprowadzenia dowodu z całą pewnością jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Urząd może odmówić wyłącznie wtedy, gdy ustali, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały już wyczerpująco ustalone innymi dowodami. Z całą pewnością nie może odrzucić dowodu tylko dlatego, że jest on sprzeczny z przyjętą przez niego tezą, a nawet zaprzecza innym dowodom zgromadzonym w postępowaniu. Organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

W wyroku z 22 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (FSK 2669/04) orzekł, że „zawarte w art. 188 ordynacji podatkowej sformułowanie »chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem« odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2004 r. (III SA 1295/02) stwierdził: „skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów”.

Uprawnienie do zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu nie jest zastrzeżone wyłącznie do postępowania toczącego się przed organem I instancji. Trzeba mieć jednak na uwadze pewną specyfikę postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie zmienia to jednak tego, że organ odwoławczy może, a nawet powinien (art. 229 ordynacji podatkowej) przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie go organowi, który wydał decyzję.

W sytuacji gdy dowód może okazać się istotny dla prawidłowości decyzji, organ podatkowy nie może odmówić jego przeprowadzenia. Jeśli to zrobi, może naruszyć zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej (tożsamą z normą art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) poprzez niewnikliwe rozpatrzenie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę oraz brak wskazania przyczyn niedania im wiary. Odmawiając przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu, organy podatkowe narażają się też na zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, która wyraża się w tym, że powinny podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 1837/05) wynika, że art. 188 ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z tego powodu, iż w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka (art. 172 – 176 ordynacji podatkowej). Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania. Organ podatkowy może nie uwierzyć świadkom, ale jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2004 r. (III SA 1295/02), nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy zostanie złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy rozpatrujący odwołanie rozpoznaje sprawę niejako ponownie i nie może żądania nie uwzględnić. Zwłaszcza gdy okoliczności, które miały być wykazane przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych. Obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa przecież na organie podatkowym.

Tak więc urząd skarbowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Potwierdził to NSA w wyroku z 11 października 2005 r. (FSK 2326/04).

Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu, powinny dokładnie uzasadnić swoje stanowisko. Swobodna ocena dowodów musi bowiem być zgodna z normami prawa procesowego. Ich naruszenie stanowi przekroczenie granic tej oceny. Takie stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 23 lipca 2004 r. (III SA 949/03). W uzasadnieniu sąd stwierdził, że obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, stanowi zagrożenie realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów. Art. 187 ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, co więcej muszą z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy, oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego. Za trafne należy więc uznać stanowisko, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów (wyrok NSA z 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96).

Autor jest doradcą podatkowym w PJH Doradztwo Gospodarcze sp. z o.o.