Osoby trzecie mogą odpowiadać za cudze zobowiązania podatkowe >patrz ramka. Odpowiedzialność ta ma jednak charakter akcesoryjny, co oznacza, że obowiązek uregulowania zaległości nakładany jest na osobę trzecią tylko wtedy, gdy nie płaci podatnik.

Odpowiedzialność ta obejmuje poza zaległościami podatkowymi (czyli zobowiązaniem podatkowym niezapłaconym w terminie), również:

- podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

O odpowiedzialności osoby trzeciej fiskus orzeka w drodze decyzji. Postępowanie to może być wszczęte przed:

- upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

- dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług albo określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

- dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej (zeznania), na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym ostatnim wypadku, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o wysokości odsetek.

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Przepisy ordynacji podatkowej (op) przewidują nie tylko terminy przedawnienia zobowiązania (odpowiedzialności), ale również prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przy decyzji ustalającej zobowiązanie termin przedawnienia wynosi trzy lata. Oblicza się go od momentu doręczenia decyzji. Problemem może okazać się zatem jedynie to, czy lub kiedy decyzję doręczono.

Inaczej jest w wypadku terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 118 § 1 op mówi, że wynosi on pięć lat liczone od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, co do której ma być ustalona odpowiedzialność osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że np. gdy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstało w 2001 r., to zaległość podatkowa powstała w 2002 r., kiedy upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji decyzja o odpowiedzialności członka zarządu mogła być wydana w ciągu pięciu lat od końca 2002 r., czyli do 31 grudnia 2007 r.

Termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest stosunkowo długi (pięć lat). Nie powinno zatem dochodzić do sytuacji, kiedy decyzja wydawana jest pod koniec tego terminu. W praktyce jest jednak inaczej, zwłaszcza gdy chodzi o podatki, gdzie zobowiązanie powstaje z mocy ustawy. Tu termin pięcioletni biegnie już od momentu, gdy podatek miał być zapłacony.

Przepisy op przewidują, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte m.in. wtedy, gdy do obrotu prawnego wejdzie decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. W skomplikowanych sprawach postępowanie podatkowe może toczyć się latami, zwłaszcza że stronie będzie zależeć na przeciągnięciu sprawy choćby dlatego, że to może umożliwić jej uniknięcie obowiązku zapłaty podatku.

Stąd zwykle postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności osób trzecich toczy się pod koniec pięcioletniego okresu, o ile organowi podatkowemu w ogóle takie postępowanie uda się w tym czasie rozpocząć.

Organy podatkowe często przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia próbują wprowadzić do obrotu decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nic dziwnego, że w sporach podatników z fiskusem pojawia się problem dotyczący tego, czy organ w pięcioletnim terminie ma wydać decyzję, czy również ją doręczyć. Problem wynika stąd, że przepisy op wprawdzie definiują pojęcie doręczenia, nie podają jednak legalnej definicji wydania.

Sądy w swoich orzeczeniach przyjmują, że w ciągu tych pięciu lat decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być również doręczona (np. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05).

Okazuje się jednak, że pojawiają się odmienne wyroki, np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07). Sąd orzekł, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 op, nie obejmuje jej doręczenia.

Ponieważ w uchwale sąd stwierdził, że jej teza odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., powoduje to pewne wątpliwości co do stosowania art. 118 § 1 op do późniejszych zdarzeń. Wydaje się jednak, że należy przyjąć konsekwentnie taką samą interpretację dla stanów faktycznych, które nastąpiły po tej dacie.

Sądy administracyjne słusznie zauważają, że zagrożeniem może być antydatowanie decyzji przez organ podatkowy. Co prawda takie przypadki mogą być incydentalne, nie można tego jednak zupełnie pominąć w sporze z organem podatkowym.

Data wydania jest jednym z elementów decyzji, określonych w art. 210 op, oznaczającym moment jej sporządzenia i podpisania. Organ podatkowy nie może dowolnie wskazywać innej daty.

Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 r. (III RN 149/01). Czytamy w nim, że „wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji”.

Nawet jeśli zdarzyłoby się, że organ podatkowy w decyzji umieści datę wcześniejszą niż jej wydanie, to w następstwie tego mogą zaistnieć przesłanki odpowiedzialności karnej pracownika lub cywilnej (Skarbu Państwa bądź gminy). Możliwe będzie także wykazanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym lub organem drugiej instancji, że termin wydania był inny, niż wynika to z decyzji.

W postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym sprawdzenie momentu wydania decyzji jest zwykle bardzo proste. Bezpośrednio po wydaniu decyzji następuje czynność materialno-techniczna w postaci doręczenia. Skoro w większości spraw doręczenie odbywa się za pośrednictwem poczty, to data wydania powinna być zgodna z datą wysłania (wynika to np. z pieczęci na kopercie). Potwierdza to również instrukcja obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz instrukcja kancelaryjna dla gmin. Wynika z nich, że wysłanie pisma powinno nastąpić w dniu jego podpisania.

Ewentualna rozbieżność między tymi datami może wskazywać, że data wydania aktu administracyjnego jest inna niż data na dokumencie. Dla ustalenia tego konieczne może okazać się przesłuchanie świadków. Niestety, procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewiduje takiej możliwości. Sąd może jednak – w celu stwierdzenia, czy data wydania aktu administracyjnego jest zgodna z datą zamieszczoną na nim – wezwać organy podatkowe do przedstawienia pisemnych wyjaśnień i dowodów (także z urzędu pocztowego).

1. Rozwiedziony małżonek podatnika

– odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej, jednak tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

2. Członek rodziny podatnika

– odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności.

3. Nabywca przedsiębiorstwa albo składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 16 100 zł

– odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe; odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub składników majątku.

4. Właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego, który pozostaje z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa w związku rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub w stosunku pracy

– odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia; odpowiedzialność ograniczona jest do równowartości rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem użytkowania.

5. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości

– odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości wynikające z opodatkowania nieruchomości, powstałe podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

6. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem

– odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki; dotyczy to również byłego wspólnika, który odpowiada za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem.

7. Członek zarządu osoby prawnej

– odpowiada za zaległości, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Autor jest pozaetatowym członkiem samorządowego kolegium odwoławczego