Jeśli nie zapłacisz odsetek, możesz mieć przychód

Jeśli zapłaci odsetki, przychód wykazuje pożyczkodawca. Niektóre urzędy twierdzą natomiast, że skutków podatkowych nie powoduje ich umorzenie.

Przychodem są otrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Tak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych. A contrario, odsetki są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania. Tak też uważa [b]Ministerstwo Finansów (interpretacja z 13 stycznia 1999 r., PB 3-5912-772-604/HS/98)[/b].

Tak więc w stosunku do odsetek ustawodawca wyjątkowo zastosował kasową metodę rozpoznawania przychodu. Inaczej jest przy metodzie memoriałowej, zgodnie z którą za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W praktyce sądy i organy podatkowe przyjęły, że pożyczki udzielane są odpłatnie, czyli za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Chociaż umowa pożyczki w ujęciu kodeksu cywilnego jest ze swej istoty nieodpłatna (w przeciwieństwie do kredytu). Jednak nieustalenie w umowie pożyczki odsetek (i w konsekwencji ich nienaliczanie), jak również niepłacenie odsetek, pomimo ich zastrzeżenia, jest podstawą do określenia pożyczkobiorcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

Jak zauważył [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 października 2006 r. (I SA/Gd 934/05)[/b], gdy umowa pożyczki przewidywała odsetki, które nie zostały zapłacone, organ podatkowy miał prawo uznać, że spółka uzyskała świadczenie nieodpłatnie. Jeszcze dalej poszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 4 grudnia 2001 r. (I SA/Lu 485/01) uznał, że „skoro pożyczki udzielane spółce przez udziałowca były nieoprocentowane, a skarżąca nie uiszczała pożyczkodawcy wynagrodzenia z ich tytułu w formie innej niż odsetki, prawidłowo przyjęły organy, że przedmiotowe pożyczki miały charakter nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki”.

Musimy zatem pamiętać, że sądy i organy podatkowe mogą oceniać skutki podatkowe pożyczek tak, jakby miały każdorazowo do czynienia z czynnością odpłatną.

Jeżeli umowa pożyczki przewiduje odsetki, to mimo ich umorzenia nadal będzie traktowana jako umowa odpłatna. Co za tym idzie, w wypadku transakcji pomiędzy firmami niepowiązanymi umorzone odsetki co do zasady nie powinny stać się przychodem pożyczkobiorcy. W przeciwieństwie np. do nieodpłatnego świadczenia powstającego w sytuacji gdy umowa w ogóle nie przewiduje wynagrodzenia dla pożyczkodawcy.

Do stanowiska tego przychylił się minister finansów w powoływanej już interpretacji z 13 stycznia 1999 r., gdzie stwierdził, że „podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne”.

Podobnie uznały [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 7 czerwca 2006 r. (1471/DPD1/423-45/06/SG) i Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2004 r. (US72/ROP1/423/432/04/AW)[/b].

Natomiast [b]WSA w Gdańsku[/b] stwierdził, że samo odroczenie spłaty odsetek od uzyskanej pożyczki nie daje podstaw do stwierdzenia powstania przychodu w podatku dochodowym z tytułu nieodpłatnego świadczenia ([b]wyrok z 22 listopada 2005 r., I SA/Gd 884/03[/b]).

Zdarzają się jednak stanowiska odmienne, np. [b]Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (interpretacja z 23 czerwca 2006 r., DP/423-0003/06)[/b], który porównał umorzenie odsetek z nieodpłatnym świadczeniem po stronie dłużnika. Stwierdził, że „umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1, ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Z tego też tytułu nie można zgodzić się z poglądem, aby mogły być, jak chce spółka, obojętne podatkowo. (…) Umorzenie odsetek od pożyczki oznacza, że w istocie rzeczy podatnik uzyskał świadczenie polegające na możliwości korzystania z cudzego kapitału bezpłatnie, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu”.

Podobnie uważa [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 21 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-142/06/JB)[/b].

Ponadto w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop ustawodawca zaliczył do przychodu wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek. Istnieje więc też ryzyko uznania, że umorzone odsetki są przychodem dla dłużnika właśnie zgodnie z tą regulacją.

Te zasady nie mają zastosowania do umów pożyczek zawieranych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 updop. Organy podatkowe najpierw będą sprawdzać, czy nie odbiegają one od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne firmy. Łączyć się to może z oceną nieodpłatności świadczeń ([b]wyrok NSA w Szczecinie z 5 kwietnia 2001 r., SA/Sz 3/2000[/b]). Jak zauważył [b]NSA w wyroku z 18 sierpnia 2000 r. (III SA 1568/99)[/b]: „skoro ponadto na rynku nie sposób otrzymać pożyczki nieoprocentowanej, to udzielenie takiej pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo z pożyczkodawcą spełnia przesłankę »warunków korzystniejszych oraz odbiegających od ogólnie stosowanych« i tym samym przesądza o zaistnieniu podstaw do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 updop”.

Jak wynika z ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, wierzyciel może, choć nie musi, żądać odsetek ustawowych w razie długich terminów płatności. Uwzględniając obowiązującą w updop zasadę kasową, zgodnie z którą dopiero otrzymanie lub zapłacenie odsetek będzie wywoływało skutki podatkowe, należy przyjąć, że rezygnacja z uprawnienia do żądania odsetek nie wywoła skutków podatkowych. Nie spowoduje więc, że po stronie dłużnika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tak też uznała [b]Izba Skarbowa w Gdańsku (interpretacja z 4 marca 2004 r., BI/005/0128/04)[/b], wskazując, że samo powstanie po stronie wierzyciela uprawnienia do żądania odsetek nie będzie powodowało zwiększenia kosztów lub przychodów stron umowy. Jednocześnie stwierdziła, że „jak zapisano w uzasadnieniu projektu ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, uchwalenie ustawy nie wymagało zmian w ustawach podatkowych, a wynikać to miało z faktu, że odsetki przewidziane nową regulacją wywoływać będą skutki w zakresie podatków dochodowych z chwilą ich zapłaty”.

Problemy mogą jednak pojawić się na gruncie art. 7 tej ustawy. Na jego podstawie wierzycielowi przysługują odsetki niejako „automatycznie”, jeżeli dłużnik w terminie określonym w umowie albo wezwaniu nie spełnił swego świadczenia (choć wierzyciel wywiązał się z umowy). Żądanie odsetek nie jest tu uzależnione od woli wierzyciela. W razie ich pominięcia może więc pojawić się niebezpieczeństwo uznania przez organy podatkowe, że uiszczając tylko kwotę główną zobowiązania, dłużnik zapłacił mniej, niż powinien. To z kolei może dać podstawę do spekulacji na temat świadczenia częściowo odpłatnego, a w rezultacie określenia wyższego zobowiązania podatkowego.

Można jednak przyjąć, że nieuiszczenie odsetek należnych na podstawie art. 7 jest traktowane jako ich umorzenie. Wtedy można twierdzić, że przychód nie powinien powstać (zgodnie z przedstawioną powyżej tezą, że czynność umorzenia odsetek jest podatkowo obojętna).

[ramka][b]Wynagrodzenie za pożyczkę[/b]

Przepisy polskiego prawa nie zawierają definicji odsetek. Przyjmuje się, że jest to wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału lub innych rzeczy. Modelowa konwencja OECD w sprawie podatków dochodowych definiuje odsetki jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. Ich wysokość obliczana jest według stopy procentowej (w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane) i zależy zwykle od czasu, na jaki zawarto umowę.

Odsetki są świadczeniem ubocznym i akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego. Oznacza to, że zależą od świadczenia głównego – jego nieważność skutkuje nieważnością zobowiązania do zapłaty odsetek. Jednak z chwilą powstania roszczenia o odsetki może ono być odrębnym od głównego zobowiązania przedmiotem obrotu.

Konieczność zapłaty odsetek wiąże się najczęściej z zawarciem umowy pożyczki bądź kredytu. Innym tytułem dla płatności odsetek jest opóźnienie w wykonaniu zobowiązania (art. 481 kodeksu cywilnego). [/ramka]

[i]Justyna Bielik jest konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Joanna Zawiejska-Rataj jest starszą konsultantką a Tomasz Walczak jest starszym menedżerem w tym dziale[/i]