Aby podatnicy mogli rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych od budynku lub budowli, muszą być spełnione pewne warunki. Musi to być nieruchomość stanowiąca własność lub współwłasność podatnika, nabyta lub wytworzona we własnym zakresie. Drugie kryterium to kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kolejny warunek, mający stosunkowo niewielkie znaczenie w przypadku budynków i budowli, to przewidywany okres używania dłuższy niż rok. Ponadto nieruchomość musi być wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Właściciele budynków mogą je amortyzować tylko metodą liniową. Zasadą jest stosowanie stawek wynikających z wykazu (najważniejsze prezentujemy w ramce). W pewnych sytuacjach istnieje jednak możliwość skrócenia okresu naliczania odpisów umorzeniowych.

Podatnicy mogą podwyższać podane w wykazie stawki przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2, jeśli budynek lub budowla używana jest w warunkach pogorszonych. Chodzi o sytuację, gdy nieruchomość jest używana pod ciągłym działaniem wody, pary wodnej, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

Jeszcze wyższy współczynnik (1,4) można zastosować w wypadku używania środka trwałego w złych warunkach. Wyjaśnienia do wykazu stawek amortyzacyjnych precyzują, że w ten sposób można skrócić okres amortyzacji, jeśli budynek lub budowla używane są pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Przepisy niezbyt precyzyjnie określają, kiedy można stosować podwyższone stawki amortyzacyjne. Co więcej organy podatkowe restrykcyjnie interpretują zacytowane definicje. Potwierdza to odpowiedź Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 21 kwietnia 2005 r. (ZD/406-24/ CIT/05).

Spółka z o.o., która zwróciła się z pytaniem, zajmuje się produkcją pieczarek, co powoduje, że wytwarza duże ilości kompostu. Produkcja kompostu odbywa się w budynku wykonanym z materiałów stalowych i betonu. W wyniku stosowanej technologii dochodzi do oddziaływania na konstrukcję budynku szkodliwych czynników, w szczególności: dużej wilgotności powietrza, wysokiej temperatury i znacznych jej wahań, dużej ilości tlenu i dwutlenku węgla, niszczących związków chemicznych rozproszonych w wodzie i atmosferze, w tym pochodnych azotu i kwasów organicznych. Ponadto występuje zagrożenie uszkodzeniami mechanicznymi, wynikające z używania ciężkich maszyn specjalistycznych. Czynniki te działają na konstrukcję budynku w sposób ciągły, a w niektórych fazach cyklu produkcyjnego następuje kumulacja ich działania. Zdaniem spółki wpływa to na przyspieszone zużycie budynku oraz uzasadnia podwyższenie stawki amortyzacyjnej współczynnikiem 1,4.

Urząd skarbowy nie podzielił jednak stanowiska spółki. Wskazał, że budynek nie służy produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Nie dochodzi też do silnego działania na budynek i budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu. Warunki zastosowania przyspieszonej amortyzacji nie są więc spełnione.

Przedsiębiorcy często użytkują budynki lub lokale, które nie są ich własnością. W wielu wypadkach konieczne jest wykonanie w nich różnych prac adaptujących pomieszczenia na konkretne potrzeby. Jeśli wartość tych prac przekracza 3500 zł, należy je zakwalifikować do inwestycji w obcych budynkach i budowlach. Okres ich podatkowej amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat, nawet jeśli okres najmu jest krótszy (szerzej na ten temat pisaliśmy w DF z 2 sierpnia br.).

Nie zawsze przedsiębiorcy przysługuje prawo własności budynku lub lokalu. Wiele firm użytkuje nieruchomości na podstawie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni. W tym wypadku stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy osoba fizyczna ustala wartość początkową takiego prawa w sposób uproszczony, czyli mnożąc powierzchnię użytkową przez 988 zł (pozwala na to art. 22g ust. 10 ustawy o PIT). Wtedy amortyzacji trzeba dokonywać według 1,5-proc. stawki.

Żadna z tych stawek nie może być podwyższona lub zmieniona. Są to bowiem odpisy od wartości niematerialnych i prawnych. Nie znajdują więc do nich zastosowania przepisy o ulepszonych lub używanych środkach trwałych czy też o użytkowaniu budynku w warunkach pogorszonych lub złych.

Stawki amortyzacyjne wynoszą dla:

- budynków i lokali mieszkalnych 1,5 proc.

- budynków niemieszkalnych 2,5 proc.

- podziemnych garaży i zadaszonych parkingów 4,5 proc.

- zbiorników, silosów oraz magazynów podziemnych 4,5 proc.

- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 mkw. 10 proc.

- domków kempingowych i budynków zastępczych (trwale związanych z gruntem) 10 proc.

Amortyzacji podatkowej nie podlegają:

- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym wypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Przepisy o podatku dochodowym pozwalają skrócić okres amortyzacji w razie nabycia używanych budynków lub budowli albo ich ulepszenia. Taką możliwość mamy tylko w stosunku do środków trwałych pierwszy raz wprowadzonych do ewidencji

Od 1 stycznia 2007 r. przepisy w tym zakresie zostały zmienione w stosunku do używanych budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których podstawowa stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc. Obecnie podatnik, który nabywa na rynku wtórnym taką nieruchomość, może skrócić okres jej amortyzacji, nawet gdy budynek nie jest starszy niż pięć lat. Minimalny okres amortyzacji oblicza się w następujący sposób: 40 lat należy pomniejszyć o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania pierwszy raz budynku do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Przedsiębiorca nie może jednak amortyzować takiej nieruchomości krócej niż przez dziesięć lat.

W październiku 2007 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą kupiła budynek produkcyjny od upadającej spółki i od razu oddała go do eksploatacji. Jest to niemal nowa nieruchomość. Budynek oddano do użytku w grudniu 2005 r.

Przedsiębiorca może skrócić podstawowy okres amortyzacji tylko o rok. Od momentu oddania nieruchomości do używania nie minęły bowiem jeszcze 2 pełne lata. Oznacza to, że okres amortyzacji będzie wynosił 39 lat.

W listopadzie 2007 r. spółka kupiła za 300 tys. zł budynek magazynowy. Z dokumentacji wynika, że oddano go do eksploatacji w lutym 1975 r. W takiej sytuacji minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat (maksymalna stawka amortyzacyjna – 10 proc.). Od momentu rozpoczęcia jego użytkowania minęły bowiem 32 lata. Spółka nie może jednak uwzględnić całego tego okresu, tzn. odjąć od 40-letniego podstawowego czasu amortyzacji 32 lat, ponieważ okres dokonywania odpisów nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że wysokość rocznego odpisu umorzeniowego będzie wynosić 30 tys. zł. Spółka może oczywiście przyjąć niższą stawkę amortyzacyjną.

Firma kupująca budynek powinna więc we własnym interesie zadbać, aby sprzedawca dostarczył jej dokumentację, z której będzie wynikać, od kiedy jest on eksploatowany. Wydaje się natomiast, że nie ma znaczenia, czy przez cały okres budynek był użytkowany oraz czy dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych.

Po pierwsze, nie wynika to z treści przepisu. Po drugie, trudno wymagać, aby podatnik, który dziś kupuje budynek, miał dokumenty np. świadczące o jego amortyzacji pod koniec lat 70. ubiegłego wieku. Tym bardziej że w międzyczasie nieruchomość mogła już kilkakrotnie zmienić właściciela.

Przedsiębiorcy, którzy kupili na rynku wtórnym budynki i budowle, dla których wykaz przewiduje stawkę inną niż 2,5 proc., stosują inne zasady. Przede wszystkim mogą przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną przewidzianą dla używanych środków trwałych, tylko jeśli potrafią wykazać, że przed nabyciem budynek lub budowla były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy (pięć lat). Jeśli są w posiadaniu takich dowodów, mogą przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż dziesięć lat. Wyjątkiem są:

- trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 klasyfikacji i inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 klasyfikacji, trwale związane z gruntem,- kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m sześc., domki kempingowe i budynki zastępcze.

Ich okres amortyzacji nie może być krótszy niż trzy lata.

W ten sam sposób ustala się stawkę amortyzacyjną dla ulepszonych budynków i budowli. Chodzi o sytuację, gdy przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

We wrześniu 2007 r. spółka kupiła ośrodek wypoczynkowy wraz z domkami kempingowymi. Poprzedni właściciel kupił je od producenta w 2004 r. W tym wypadku podatnik nie może zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Domki kempingowe nie są bowiem używanymi środkami trwałymi (od ich oddania do używania nie minęło jeszcze 60 miesięcy). Muszą więc być amortyzowane według podstawowej 10-proc. stawki.

Obowiązujące od 1 stycznia tego roku zmiany w ustawach podatkowych, wprowadzające nowe zasady ustalania minimalnego okresu amortyzacji, w większości sytuacji są niekorzystne dla podatników. Powstaje więc pytanie, czy jeśli ktoś rozpoczął amortyzację np. budynku magazynowego przed 1 stycznia 2007 r. według 10-proc. stawki, może ją kontynuować, nawet jeśli obecne przepisy nie dawałyby do tego podstaw? Na szczęście kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta przez ustawodawcę w przepisach przejściowych. Mówią one, że podatnicy, którzy do końca 2006 r. rozpoczęli amortyzację środków trwałych na podstawie:

art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22k ust. 4 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) lub

art. 16j ust. 1 pkt 3 i art. 16k ust. 4 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)

– w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stosują do amortyzacji tych środków stare przepisy.

Powstaje pytanie, czy można zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne w stosunku do środka trwałego, który powstał w wyniku przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu. Problem ten wyjaśnił Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 8 czerwca 2006 r. (/DPD1/423/44/06/ Mk/1).

Spółka w 2001 r. wniosła pełny wkład budowlany i nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Od tego czasu lokal ten był i dalej jest wynajmowany innej firmie prowadzącej w nim sklep. W 2005 r. zarząd spółdzielni mieszkaniowej podjął uchwałę w sprawie określenia odrębnej własności lokali. Na tej podstawie w grudniu 2005 r. podpisano akt notarialny, w którym nieodpłatnie przeniesiono własność lokalu na spółkę. Do tego momentu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego było amortyzowane stawką 2,5 proc.

Zdaniem spółki z chwilą podpisania umowy notarialnej o ustanowienie odrębnej własności lokalu pozyskała ona środek trwały, a ściślej mówiąc zmienił się tytuł prawny do tego samego lokalu.

W tym momencie spółdzielcze prawo do tego lokalu powinno być wykreślone z ewidencji i przeniesione do ewidencji środków trwałych. Zmienia się bowiem jedynie forma władania nad lokalem. Urząd skarbowy potwierdził to stanowisko. Wyjaśnił, że skoro lokal był wykorzystywany przez co najmniej 60 miesięcy, spółka miała możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc. rocznie.

Interpretacja dotyczyła stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. – obecnie przyjęcie tak wysokiej stawki nie byłoby już możliwe (bo czas amortyzacji ustala się poprzez odjęcie od 40 lat okresu, jaki minął od oddania budynku do użytkowania). Odpowiedź ta potwierdza jednak, że po przekształceniu prawa spółdzielczego we własność można zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne.

Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, dotyczące powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą, w zakresie najmu i dzierżawy powierzchni handlowo-usługowej, są kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem organu podatkowego ta część odsetek (obliczona proporcjonalnie) jest kosztem uzyskania przychodu. Wynika to z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Mogą być do nich zaliczone tylko zapłacone odsetki, pod warunkiem że pożyczka (kredyt) została przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 33 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem w wypadku przeznaczenia kredytu na wytworzenie środka trwałego odsetki zapłacone przed jego przekazaniem do użytkowania podwyższają wartość ustalaną dla celów amortyzacji, natomiast płacone po tym okresie są bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 9 października 2006 r. (DO/ 415-17/06)

Czy wydatki na przekształcenie lokalu mieszkalnego na użytkowy w celu jego wynajmu można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wartość budynku ustalono w sposób uproszczony (mnożąc powierzchnię przez 988 zł)?

Dla celów podatkowych można odliczyć konieczne, niezbędne wydatki, pod warunkiem że uda się wykazać bezpośredni związek ze źródłem przychodów, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z brzmienia art. 22g ust.10 updof wynika, że podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Zastosowanie tej uproszczonej metody jest możliwe w razie ustalania wartości początkowej budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych.

O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Z rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tekst jedn. DzU nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych.

Zgodnie z art. 22n ust. 3 updof budynków i lokali mieszkalnych o wartości początkowej ustalonej metodą uproszczoną nie ujmuje się w ewidencji środków trwałych. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c mówi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Skoro ustawodawca nie wymienił w tym przepisie art. 22g ust. 10, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania, gdy wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony.

Podwyższanie wartości środków trwałych jest więc możliwe tylko w stosunku do tych środków trwałych, których wartość początkowa nie została ustalona w sposób uproszczony. Oznacza to, że wydatki faktycznie poniesione w danym roku podatkowym na dostosowanie lokalu mieszkalnego na użytkowy, którego wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej ustalono metodą uproszczoną, należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 5 maja 2006 r. (1425/033/415/12/06/MB)