Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) podmioty powiązane to takie, które łączą zależności typu:

- kapitałowego (gdy jeden z nich posiada co najmniej 5 proc. udziałów w drugim lub dysponuje w nim prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu) lub

- personalnego (zarówno powiązania rodzinne, jak i inne osobowe – np. te same osoby w kierownictwie obu firm).

Zawierając transakcję, strony mogą, zgodnie z zasadą swobody umów, dowolnie ustalać jej warunki. Jeśli jednak transakcje zawierane przez firmy powiązane różnią się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, jedna ze stron w efekcie może nie wykazywać dochodów albo wykazywać dochody niższe od tych, jakich można by oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. Gdy firmy powiązane mają siedziby w różnych państwach, powstaje także ryzyko przerzucania dochodów do krajów o korzystniejszych przepisach podatkowych.

Nic dziwnego więc, że organy podatkowe interesują się takimi transakcjami. Mogą oszacować dochody takiego przedsiębiorcy oraz określić podatek dochodowy bez uwzględnienia warunków, które wynikają z tych powiązań.

Dlatego niezwykle ważne jest opracowanie dokumentacji, która będzie zawierać rzetelne uzasadnienie wysokości ceny transakcji i ewentualnych różnic pomiędzy nią a cenami rynkowymi (stosowanymi na rynku pomiędzy podmiotami ze sobą niepowiązanymi).

Obowiązek jej sporządzenia wynika z art. 9a updop i art. 25a updof. Przepisy te szczegółowo określają, co powinna zawierać prawidłowo sporządzona dokumentacja.

W razie jej nieprzedstawienia dodatnia różnica między dochodem ustalonym przez organ a zadeklarowanym przez podatnika będzie opodatkowana stawką 50 proc. Zagrożeniem są także sankcje osobiste wynikające z przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Dokumentacja cen transferowych jest szczególnym opisem transakcji. Dostarcza ona informacji o:

- przedmiocie transakcji,

- roli podatnika oraz jego kontrahenta,

- celach transakcji,

- sposobie ustalenia ceny,

- rentowności transakcji,

- strategii działania firm.

Ze względu na biznesowy charakter informacji w niej zawartych musi być sporządzana przy aktywnym udziale poszczególnych komórek merytorycznych zaangażowanych w daną transakcję. W praktyce zazwyczaj sporządza ją dział odpowiedzialny za współpracę z powiązanym kontrahentem, a następnie podlega ona weryfikacji w dziale finansowym.

W razie kontroli, na żądanie organów, dokumentację transakcji powiązanych należy dostarczyć w terminie siedmiu dni od chwili doręczenia żądania. Z uwagi na jej niezwykle rozbudowany układ i skomplikowany charakter, przygotowanie dokumentacji w tak krótkim czasie jest po prostu niemożliwe. Wymaga to ogromnych nakładów pracy, skomplikowanych obliczeń finansowych i analiz. Dlatego warto przygotować ją odpowiednio wcześniej.

Gdy transakcje z powiązanym kontrahentem mają charakter stały, prawidłowo sporządzona dokumentacja może być wykorzystywana przez wiele lat. Należy ją jedynie uzupełniać o elementy zmienne.

Do obowiązkowych elementów dokumentacji cen transferowych należą:

- analiza funkcjonalna, z uwzględnieniem aktywów i ryzyka transakcyjnego,

- analiza wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją,

- określenie formy i terminów płatności,

- określenie metody i sposobu kalkulacji zysków,

- określenie ceny przedmiotu transakcji,

- określenie strategii gospodarczej stron transakcji, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji,

- określenie korzyści ekonomicznych, które podatnik biorący udział w transakcji zamierza uzyskać.

Ma na celu określenie funkcji ekonomicznych pełnionych przez każdą ze stron transakcji. Jej wyniki mają znaczny wpływ na prawidłowe określenie przewidywanych kosztów, a także odgrywają istotną rolę przy kalkulacji ceny transakcji. Dokonując tego rodzaju analizy, w szczególności należy uwzględnić podział ryzyka i zakresu odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po jej przeczytaniu kontrolujący powinni zrozumieć, na czym polega transakcja.

Należy w niej wymienić wszelkie koszty rodzajowe, jakie muszą ponieść strony transakcji w celu realizacji pełnionych przez siebie funkcji. Można do nich zaliczyć m.in. koszty wynagrodzeń, różnic kursowych, transportu, koncesji, napraw, ubezpieczeń, czynszów, podatków itd.

Rzetelnie opracowana dokumentacja powinna zawierać także prawidłową ocenę warunków transakcji. W tym celu powinno się wziąć pod uwagę nie tylko różnice cen, ale również inne okoliczności, przede wszystkim całokształt powiązań pomiędzy kontrahentami. Niezbędne jest także określenie udziału stron transakcji w ogólnym dochodzie ze sprzedaży. Wielkość poszczególnych udziałów zależy m.in. od ryzyka ponoszonego przez każdą ze stron, kosztów, warunków płatności itd. Opracowana analiza powinna obejmować porównanie wszystkich transakcji podatnika zawartych z kontrahentem z nim powiązanym z transakcjami zawieranymi z innymi kontrahentami. Bardzo istotne jest także określenie formy i terminu płatności. Może on bowiem wpływać na cenę transakcji. Wydłużenie terminu płatności może powodować wzrost ceny dla sprzedającego, a natychmiastowa zapłata – jej obniżenie.

Analizując okoliczności mające wpływ na warunki transakcji, uwzględnić należy także inne czynniki cenotwórcze. Mogą to być m.in. położenie geograficzne rynku, wielkość rynku, rozmieszczenie konkurencji, wielkość popytu i podaży na danym obszarze, siła nabywcza konsumentów itd.

W kolejnej części dokumentacji transakcji powiązanych należy wybrać metodę kalkulacji zysków, przedstawić sposób kalkulacji oraz określić ostateczną cenę przedmiotu transakcji. Musi ona uzasadniać konkretne kwoty, które zostały bądź zostaną zafakturowane.

Nie jest to element konieczny dokumentacji. Powinien być jednak opracowany, gdy strategia miała wpływ na wartość transakcji.

Zastosowana przez podatnika strategia może wiązać się z podjęciem decyzji o obniżce cen. Może także polegać np. na ponoszeniu wyższych kosztów w celu wypracowania wyższych zysków długoterminowych.

Określenie korzyści wymagane jest przede wszystkim w odniesieniu do umów dotyczących świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W tej części dokumentacji wykazać należy, że istnieje znaczący związek między poniesionymi kosztami i oczekiwanymi korzyściami. Mogą one dotyczyć m.in. pozyskania dostępu do nowego rynku zbytu, ograniczenia ogólnego ryzyka gospodarczego, ryzyka nieściągalnych należności, ograniczenia kosztów, podniesienia poziomu kwalifikacji pracowników itd.

Dokumentacja podatkowa jest konieczna dla:

- transakcji z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza w danym roku podatkowym równowartość:

– 100 tys. euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki (dotyczy tylko osób prawnych);

– 30 tys. euro – w razie świadczenia usług sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych;

– 50 tys. euro w pozostałych przypadkach;

- transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, mającymi siedzibę w rajach podatkowych, których wartość przekracza w danym roku podatkowym równowartość 20 tys. euro.

Wartości wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym transakcja została zawarta.

Pełna dokumentacja podatkowa dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi powinna składać się z następujących dokumentów:

- dokumentu ramowego zawierającego wymagane przepisami elementy – określenie pełnionych funkcji, wykorzystywanych aktywów, podejmowanego ryzyka, podmiotów uczestniczących w transakcji, określenie kosztów związanych z realizacją transakcji, formy i terminu zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków, określenie ceny i wartości przedmiotu transakcji, określenie strategii gospodarczej – szczególnie gdy miała ona wpływ na wartość transakcji, oraz szczegółowe określenie oczekiwanych korzyści, związanych z uzyskaniem świadczeń usług będących przedmiotem dokumentowanej transakcji,

- załączników (gdy dokument ramowy do nich odsyła),

- właściwej umowy,

- dokumentów świadczących o realizacji opisywanych transakcji (zamówienia, faktury, noty księgowe itd.),

- dowodów wykonania usług, zwłaszcza usług niematerialnych (raporty, analizy, opracowania, protokoły).

Organy podatkowe szacując dochód podatnika, mają do wyboru cztery metody określania jego wysokości. Warto o tym pamiętać, sporządzając dokumentację cen transferowych

Należy w niej przedstawić przyjętą przez siebie metodę kalkulacji cen, która – co do zasady – powinna być zgodna z podstawowymi metodami szacowania dochodu, określonymi w rozporządzeniu ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU nr 128, poz. 833):

- porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- ceny odprzedaży,

- rozsądnej marży, zwanej także metodą „koszt plus”.

Metody te należą do podstawowych. Dopiero gdy nie ma możliwości ich wykorzystania, stosuje się czwarty sposób, którym jest metoda zysku transakcyjnego.

Wymienione wyżej metody uznaje się za równorzędne, z tym że § 4 ust. 4 rozporządzenia ustanawia pierwszeństwo stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Wybierając metodę, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim specyfikę i rodzaj transakcji zawartej między powiązanymi ze sobą firmami. Zastosowany sposób określenia ceny transakcji powinien jak najdoskonalej określać rzeczywistą wartość transakcji zawartej między powiązanymi firmami.

Uważam, że w wypadku szczególnie złożonych transakcji pomocne i celowe jest zastosowanie kilku metod bądź uzupełnienie jednej metody elementami innych. Niezależnie jednak od wybranej metody zawsze należy dążyć do przedstawienia wszystkich czynników i elementów biznesowych, które miały wpływ na wysokość przyjętej ceny transakcji.

Niezwykle istotne jest to, że zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z 10 października 1997 r. organy podatkowe ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji, stosując metodę przyjętą wcześniej przez podatnika. Warunkiem koniecznym jest jednak w tym wypadku pewność, że opracowana przez niego dokumentacja transakcji jest rzetelna i obiektywna, a zastosowana metoda nie budzi żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Zasadniczo należy ją stosować w pierwszej kolejności, przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny transakcji na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodu podatnika. Polega ona głównie na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach zawartych między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W związku z tym metoda ta może być stosowana jedynie do transakcji ściśle porównywalnych ze sobą, których przedmiotem jest to samo dobro.

Dokonujemy porównania zewnętrznego lub wewnętrznego. Zewnętrzne to porównanie z cenami stosowanymi w porównywalnej transakcji między podmiotami trzecimi niepowiązanymi ze sobą. Wewnętrzne natomiast opiera się na porównaniu cen stosowanych w porównywalnej transakcji podmiotu powiązanego z podmiotem od niego niezależnym.

Przepisy powołanego wcześniej rozporządzenia szczegółowo określają warunki porównywalności transakcji. Należy porównać:

- przedmiot,

- podmioty biorące udział w danych transakcjach,

- warunki rynkowe oraz wszelkie warunki transakcji.

Jest to oczywiście wyliczenie przykładowe. Należy także uwzględnić wszelkie inne różnice. Nawet niewielkie mogą istotnie wpływać na cenę. W razie ich zaistnienia należy ocenić, czy możliwe będzie określenie ich wpływu na cenę porównywanej transakcji.

Decydując się na zastosowanie tej metody, należy wziąć pod uwagę to, że problemem może być pozyskanie danych zewnętrznych. Oczywiście żadna z firm nie będzie chciała przekazywać swoich danych finansowych firmom dla siebie konkurencyjnym. Ze względu na charakter zawieranych transakcji często nie ma możliwości porównania danych rynkowych, co zasadniczo utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia użycie tej metody.

Polega na obniżeniu ceny transakcji danej firmy z firmą niezależną, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez tę firmę od podmiotu z nią powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Cena ustalona w taki sposób może być uważana za cenę rynkową kontrolowanej transakcji. Marża ta powinna obejmować wydatki pośrednie i bezpośrednie. Nie obejmuje ona natomiast wydatków będących równowartością ceny przedmiotu transakcji ani kosztów ogólnego zarządu.

Cenę odprzedaży ustala się na podstawie wysokości marży, jaką dana firma stosuje w transakcjach z firmami niezależnymi. Należy pamiętać, że transakcje te muszą być porównywalne. W razie zaistnienia pewnych różnic pomiędzy transakcjami wszystkie one powinny być skorygowane i rzetelnie wycenione.

Prawidłowo zastosowana metoda ceny odprzedaży wymaga ustalenia wartości sprzedaży netto w danym okresie do odbiorców zewnętrznych, odjęcia ceny zapłaconej sprzedającemu, obliczenia ceny zapłaconej sprzedającemu oraz porównania stosowanej przez podatnika marży z marżą osiąganą przez porównywalnych dystrybutorów.

Uważam, że metoda ta może mieć zastosowanie przede wszystkim w obrocie towarowym pomiędzy przedsiębiorstwem produkcyjnym i dystrybucyjnym, gdy:

- niemożliwe będzie ustalenie porównywalnej transakcji sprzedaży niekontrolowanej; - istnieje transakcja kupna/sprzedaży oraz niekontrolowana transakcja odprzedaży tego samego produktu; - odprzedający nie powoduje przed odprzedażą istotnej zmiany wartości nabytego towaru (np. poprzez ulepszenie fizyczne lub użycie dóbr niematerialnych); - realizacja transakcji odprzedaży następuje w krótkim odstępie czasowym od transakcji kupna/sprzedaży.

Metoda ta może być też stosowana do dystrybucji dóbr materialnych.

W tej metodzie, zwanej także metodą „koszt plus”, marżę ustala się poprzez odwołanie się do poziomu marży, jaką ta sama firma stosuje w porównywalnych transakcjach z firmami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez firmy niezależne. Polega ona przede wszystkim na ustaleniu podstawy kosztowej, do której dolicza się marżę. Należy pamiętać, że w metodzie tej nie bierze się pod uwagę kosztów ogólnego zarządu.

Podobnie jak w omówionych już metodach, także i w tym wypadku konieczne jest uwzględnienie różnic między porównywanymi transakcjami. Prawidłowe ustalenie wysokości zysku wymaga przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy podziału funkcji i ryzyka stron dokumentowanej transakcji, rodzaju zaangażowanych składników majątkowych oraz stopnia ich wykorzystania. Należy także przeprowadzić analizę podziału kosztów.

Polecam użycie tej metody przy sprzedaży półfabrykatów, świadczeniu usług zwłaszcza o specyficznie wewnątrzkoncernowym charakterze, sprzedaży produkcji własnej lub też długoterminowych kontraktach na dostawy oraz sprzedaży półproduktów, które przed dalszą odprzedażą ulegają znacznemu przetworzeniu.

Metoda ta sprawdza się przede wszystkim w przedsiębiorstwach produkcyjnych.

Polegają na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać podatnik uczestniczący w transakcji.

Zgodnie z treścią powołanego wcześniej rozporządzenia, przy określaniu rynkowej ceny transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, możliwe jest zastosowanie metody podziału zysku lub metody marży transakcyjnej netto.

Pierwsza polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły powiązane ze sobą firmy biorące udział w transakcji. Następnie zysk ten należy podzielić w proporcjach, jakie przyjęłyby firmy niezależne. Podziału tego dokonuje się przez określenie przychodów uzyskanych przez każdą z firm powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją. Prawidłowemu przeprowadzeniu podziału służą opracowane analizy:

- rezydualna, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją przez firmy powiązane; w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji określa się minimalny zysk; następnie wszelkie pozostałe zyski dzieli się pomiędzy firmy powiązane zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby ze sobą firmy niezależne;

- udziału, gdzie łączny zysk jest podzielony pomiędzy uczestników transakcji na podstawie wartości działań każdego z nich; za podstawę służy tu przeprowadzona wcześniej analiza funkcjonalna.

Metoda marży transakcyjnej netto polega natomiast na badaniu marży zysku netto, jaką dana firma uzyskuje z transakcji zawartej z firmą powiązaną. Następnie marżę tę należy odnieść do poziomu marży, jaką uzyskuje ta sama firma w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub też do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez firmy względem siebie niezależne. Marżę transakcyjną netto określa się poprzez odliczenie od osiągniętego przychodu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu.

Pamiętajmy, że użycie opisanych tu metod dopuszcza się jedynie wtedy, gdy nie można określić dochodów za pomocą podstawowych metod szacunku.

Przygotowanie dokumentacji transakcji powiązanych to proces niezwykle długi, skomplikowany i uciążliwy

Potem trzeba ją jeszcze obronić przed organami podatkowymi. Warto więc zastanowić się nad zawarciem tzw. wiążącego porozumienia cenowego.

Taką możliwość przewidują przepisy ordynacji podatkowej.

Korzyść dla podatników jest taka, że uzyskują oni akceptację organów podatkowych co do stosowanych przez siebie cen transakcyjnych. Pozwala to uniknąć ewentualnych sporów i kar za brak dokumentacji lub za stosowanie cen nierynkowych. Rozwiązanie to ma także pewne wady. Jest to procedura bardzo czasochłonna i wymagająca poniesienia przez podatnika wysokich kosztów (patrz ramka). Nie ma też pewności co do pozytywnego jej wyniku.

Z wnioskiem w tej sprawie należy zwrócić się do ministra finansów, który uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcji między powiązanymi ze sobą firmami krajowymi lub firmami krajowymi powiązanymi z zagranicznymi, z jednego lub kilku krajów, wydając stosowną decyzję.

Przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia można wystąpić do ministra finansów o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących np. celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania.

Wnioskodawca powinien przedstawić:

- jaką proponuje metodę ustalania ceny transakcyjnej,

- opis jej stosowania (w tym zasady kalkulacji ceny transakcyjnej, prognozy finansowe i analizy danych dotyczących tej kalkulacji),

- okoliczności i dokumenty mające wpływ na prawidłowe ustalenie ceny transakcyjnej,

- proponowany okres obowiązywania porozumienia,

- wykaz podmiotów powiązanych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

3 lata - taki jest okres obowiązywania decyzji w sprawie wiążącego porozumienia cenowego

W razie jakichkolwiek wątpliwości minister ma obowiązek zorganizować spotkania w celu uzgodnienia tych kwestii oraz zwrócić się do wnioskodawcy o przedłożenie dokumentów uzupełniających.

Do czasu wydania decyzji wnioskodawca w każdym momencie ma prawo zmienić proponowaną metodę ustalania ceny transakcyjnej.

Decyzja w sprawie porozumienia jest wydawana na okres nie dłuższy niż trzy lata. Termin jej obowiązywania może być przedłużony (ale nie dłużej niż na kolejne trzy lata), jeśli wnioskodawca wystąpi o to nie później niż na sześć miesięcy przed upływem trzyletniego terminu, o ile warunki transakcji się nie zmieniły.

W razie zmiany stosunków gospodarczych, powodującej rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej za prawidłową metody ustalania ceny transakcyjnej, decyzja w sprawie porozumienia może być zmieniona lub uchylona, na wniosek strony lub z urzędu, przez ministra finansów przed upływem ustalonego terminu jej obowiązywania.

Autor jest ekspertem podatkowym w BDO Numerica sp. z o.o.

Wniosek o zawarcie porozumienia podlega opłacie. Trzeba ją uiścić w ciągu siedmiu dni od złożenia wniosku. Wynosi ona 1 proc. wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia, przy czym:

- nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50 000 zł – dla porozumienia jednostronnego dotyczącego wyłącznie firm krajowych,

- nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł – gdy dotyczy ono podmiotu zagranicznego,

- nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł przy porozumieniu dwustronnym lub wielostronnym.

Od wniosku o przedłużenie terminu obowiązywania porozumienia trzeba uiścić połowę opłaty. Dodatkowe koszty, jakie trzeba uwzględnić, dotyczą opłacenia biegłych, przygotowania różnych ekspertyz, tłumaczeń, analiz, prognoz i sprawozdań.