Z rozliczeniem dotacji nadal są problemy

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują wiele zwolnień, które mogą być zastosowane do środków pomocowych, m.in. dla bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej, dotacji z budżetu państwa, dotacji od agencji rządowych (por. art. 17 ust. 1 pkt 23, 47 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - updop, i art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c i 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - updof).

Jednocześnie wydatki bezpośrednio sfinansowane dotacją nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i art. 23 ust. 1 pkt 56 updof).

Na tej podstawie można sądzić, że pochodzące z funduszy strukturalnych dotacje unijne nie są dla przedsiębiorcy przychodem podatkowym, a finansowane nimi wydatki -kosztem.

Sprawę komplikuje stanowisko ministra finansów, zaprezentowane w urzędowej interpretacji przepisów z 30 sierpnia 2006 r. (DD6-82138/06/DZ/412). Minister uznał, że środki pomocowe, wypłacane w ramach perspektywy finansowej 2004 - 2006, nie korzystają z żadnego z tych zwolnień (ani nie są dotacją budżetową, ani bezzwrotną pomocą).

Dlatego dla przedsiębiorcy stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Z wyjątkami, gdy zastosowanie mogą mieć zwolnienia inne niż wymienione (np. dla świadczeń niepieniężnych finansowanych z opisanych w ustawie źródeł lub dotacji na pokrycie kosztów nabycia środka trwałego).

Stanowisko to wynika z zawężającej interpretacji przepisów, niezgodnej z intencjami ustawodawcy. Należy je ocenić jako niepoprawne. Niemniej w praktyce stanowi wytyczną dla działań administracji skarbowej. Dyrektorzy izb skarbowych systematycznie zmieniają interpretacje wydane wcześniej przez podległe im urzędy, aby były zgodne ze stanowiskiem ministerialnym (por. np. decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 24 kwietnia br., PD2-4151-51/06). Ta praktyka jest wątpliwa, tym bardziej że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej przesłanką zmiany interpretacji z urzędu jest jedynie kwalifikowane, rażące naruszenie prawa.

Warto zaznaczyć, że tylko pozornie postulowany przez ministra sposób rozliczeń jest dla przedsiębiorcy neutralny, ze względu na to, że "przychody z otrzymanych środków pomocowych będą zrównoważone wydatkami stanowiącymi koszt na sfinansowanie realizowanego działania". Ze względu na różnicę w czasie między momentem otrzymania dotacji a poniesieniem kosztu zastosowanie się do interpretacji w wielu wypadkach może okazać się dla podatnika niekorzystne.

Problem dotyczy także wynagrodzeń pracowników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego - a zatem wypełniających zadania merytoryczne (np. osób prowadzących szkolenia). Ich wynagrodzenia mogłyby być, i przez wielu podatników faktycznie były, traktowane jako wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Jeżeli jednak, jak chce ministerstwo, przepisu tego nie stosuje się do dotacji z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego), wynagrodzenia te są opodatkowane. Tu niewątpliwie nie można mówić o neutralności.

Pocieszające jest to, że ze względu na nowelizację ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - która weszła w życie 29 grudnia 2006 r. - dotacje otrzymane już w ramach nowej perspektywy finansowej 2007 - 2013, na podstawie ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, będą korzystały ze zwolnień.

Potwierdziło to również Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 maja 2007 r. skierowanym do redakcji "Rz" (obszernie o tej sprawie w artykule "Kiedy dofinansowanie jest wolne od podatku", DF z 10 maja br.).

Przynajmniej ten problem zostanie rozwiązany. Nie pierwszy raz jednak, zamiast racjonalnie interpretować przepisy obowiązujące, sprawę załatwia się poprzez niepotrzebną ich nowelizację, która działa jedynie na przyszłość.

Środki pomocowe przeznaczone na inwestycje nie są przychodem podatkowym przedsiębiorcy. Co jednak z dotacją otrzymaną po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji?

Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków na środki trwałe są zwolnione z opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt21 updop lub nie są zaliczone do przychodów podatkowych wmyśl14 ust.2 pkt2 updof.

Odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej wartość początkowa środków trwałych została sfinansowana dotacją, nie są kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop i art. 23 ust. 1 pkt 45 updof).

I tu jednak mogą pojawić się kłopoty. Co bowiem uczynić w razie otrzymania środków pomocowych już po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji i rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej (albo też po modernizacji - od wartości podwyższonej)?

Przepisy nie dają jednoznacznej wskazówki. W praktyce dominuje stanowisko, że w miesiącu otrzymania dotacji należy pomniejszyć bieżące koszty podatkowe o wartość odpowiadającą tej części dokonanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych, jaka proporcjonalnie przypada na dotację w całości wartości początkowej. Należy więc skorygować koszty w rozliczeniu bieżącym, a począwszy od kolejnego okresu, równomiernie zmniejszać koszty podatkowe o odpowiadającą dotacji część każdego kolejnego odpisu amortyzacyjnego.

Zdarzają się jednak bardziej liberalne interpretacje. Izba Skarbowa w Warszawie w decyzjach z 7 listopada 2006 r. (1401/PD-006-449/ 06/WD) i z 19 grudnia 2006 r. (1401/PD-006-777/06/KO) opowiedziała się np. za "równomiernym zmniejszeniem odpisów zaliczanych w koszty uzyskania przychodu w przyszłości, przez cały okres amortyzacji, jednak bez obowiązku korekty bieżącej".

Można jednak bronić poglądu, że podatnik ma większą dowolność w tym, w jaki sposób wyłączy z kosztów część wartości środka trwałego pokrytą dotacją. Mógłby np. odstąpić od zaliczenia do kosztów dopiero ostatnich odpisów amortyzacyjnych. Zważywszy jednak na odmienną praktykę urzędów, jest to ryzykowne.

Gdy inwestycja obejmuje wiele środków trwałych, przedsiębiorca powinien odpowiedzieć sobie na pytanie, z którymi z tych środków wiąże się wsparcie. Zwykle pozwolą to stwierdzić dokumenty składane w trakcie rozliczenia dotacji. Pewne rozwiązania są wyraźnie korzystniejsze. Lepiej np. do rozliczenia przedstawiać wydatki dotyczące budynków niż maszyn. Te ostatnie amortyzowane są bowiem znacznie szybciej, warto więc w stosunku do nich zachować prawo do zaliczenia w koszty całego odpisu amortyzacyjnego.

Na marginesie warto odnotować, że Ministerstwo Finansów kwalifikuje dotacje inwestycyjne jako "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof). Nie wchodząc w szczegóły, nie można zgodzić się z tym stanowiskiem, czyni ono bowiem przepisy art. 17 ust. 1 pkt 21 updop i art. 14 ust. 2 pkt 2 updof zbędnymi.

Niektóre organy podatkowe są zdania, że zawsze wtedy, gdy dotacja korzysta ze zwolnienia, nie można wliczyć w koszty wydatków związanych z pozyskiwaniem i rozliczaniem tych środków pomocowych.

To nadmierny fiskalizm. Zwłaszcza gdy chodzi o dotacje inwestycyjne, które finansują zakup, wytworzenie lub modernizację środka trwałego i jako takie wiążą się z całością prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej. Bez wątpienia zachodzi w ich wypadku związek z przychodami opodatkowanymi, wymagany przez art. 15 ust. 1 updop albo art. 22 ust. 1 updof.

Organy podatkowe różnie traktują wydatki związane z pozyskaniem takich dotacji (np. koszty sporządzenia wniosku, skorzystania z usług doradczych). Jedne twierdzą, że nie są one w ogóle kosztem podatkowym (bo otrzymanie dotacji nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania), inne uznają, że zwiększają one wartość początkową środków trwałych sfinansowanych dotacją. Nieczęsto, ale zdarza się też, że zezwalają na potrącenie takiego kosztu w rozliczeniu bieżącym. Przedsiębiorcom nie pozostaje więc nic innego, jak wystąpić o wiążącą interpretację prawa podatkowego.

Dodajmy, że niezależnie od ewentualnego wyłączenia omawianych wydatków z kosztów podatkowych przedsiębiorcy nadal mogą odliczyć związany z nimi VAT naliczony. Wprawdzie ustawa o VAT wyłącza odliczenie podatku naliczonego, gdy wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jak jednak wynika wprost z ustawy, nie dotyczy to m.in. sytuacji, gdy brak możliwości takiego zaliczenia pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego (por. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Autorka jest menedżerem w Zespole Doradztwa Podatkowego Accreo Taxand sp. z o.o.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót zwiększa się o "otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy otrzymaną dotację da się powiązać z konkretną dostawą (dostawami). Będzie tak np. wtedy, gdy środki pomocowe dofinansowują szkolenia oferowane przez podatnika na rynku (np. popularne szkolenia informatyczne). Oczywiście do obrotu związanego z taką dotacją znajdzie zastosowanie właściwa dla dotowanej usługi stawka lub zwolnienie podatkowe, zależnie od charakteru tej usługi.

Omawiany związek z konkretną dostawą towaru lub usługi nie zajdzie natomiast w wypadku dotacji inwestycyjnej, która nie wiąże się wyłącznie z konkretną dostawą realizowaną przez podatnika, lecz z ogółem prowadzonej przez niego produkcji. Taka dotacja będzie obojętna, jeśli chodzi o VAT.

Potwierdzają to liczne interpretacje urzędów skarbowych (por. np. pismo Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 18 grudnia 2006 r., PP/443-17/06/AG). Otrzymanie dotacji pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług finansowanych dotacją.