Kiedy przy płatności z konta walutowego powstają różnice kursowe

Zgodnie z art. 9b ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 14b ustawy o PIT, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie:

a) art. 15a ustawy o CIT lub art. 24c ustawy o PIT tzw. metodą podatkową, albo

b) ustawy o rachunkowości tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Temat różnic kursowych stanowi zagadnienie bardzo szerokie. W artykule przedstawiono zasady powstawania różnic kursowych od operacji wpływu i rozchodu walut obcych na rachunku walutowym w firmie, stosującej podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Czytaj też:

Operacje w walutach nie zawsze z różnicami kursowymi

Różnice kursowe: Jak wyceniać rozrachunki walutowe

Wpłata w euro nie zawsze oznacza podatkowe różnice kursowe

Na dzień wprowadzenia i na dzień bilansowy

Zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości (uor) księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Artykuł 30 uor zobowiązuje jednostki do przeliczenia na walutę polską wszystkich operacji gospodarczych w momencie wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych, natomiast na dzień bilansowy należy wycenić wszystkie składniki aktywów i pasywów w związku ze sporządzaniem sprawozdania finansowego.

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy, dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim, ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt. 1, a także w przypadku pozostałych operacji (art. 30 ust. 2 uor).

Należy dodać, że dla celów bilansowych przy rozchodzie waluty z rachunku walutowego, będącym skutkiem zapłaty zobowiązania lub sprzedaży waluty, jednostki mogą stosować – na podstawie art. 35 ust. 8 uor w powiązaniu z art. 34 ust. 4 uor – kurs historyczny, tj. taki, po jakim wyceniono wpływ waluty na rachunek walutowy czy do kasy walutowej [przyjmując metodę FIFO (pierwsze weszło – pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie weszło – pierwsze wyszło), bądź metodę kursów średnioważonych].

Natomiast dla celów podatkowych stosowanie kursu historycznego przy rozchodzie środków z rachunku walutowego, celem zapłaty zobowiązania czy sprzedaży waluty, jest kwestionowane przez organy podatkowe.

W PIT i CIT inna konstrukcja

Dla celów podatkowych przy ustalaniu różnic kursowych stosuje się art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 i ust. 8 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 oraz ust. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z nimi:

- dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich rozchodu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy rozchodu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

- ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy rozchodu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane przy sprzedaży lub kupnie walut obcych oraz otrzymaniu należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24c ust. 4 ustawy o PIT).

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 ustawy o CIT i art. 24c ust. 8 ustawy o PIT).

W >tabelach 1. i 2. przedstawione są skutki wpływu na rachunek walutowy i rozchodu z tego rachunku środków w walucie obcej – dla celów bilansowych i podatkowych.

Przykłady 1. i 2. prezentują zapis operacji związanych z zakupem waluty obcej ze środków w walucie polskiej, sprzedaż środków w walucie obcej za walutę polską, a także rozliczenia prowadzone przez polskiego przedsiębiorcę z kontrahentem zagranicznym.

Ustalanie różnic kursowych w sposób podany w przykła- dzie 1. potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. (0111-KDIB1-1.4010. 135.2017.2.BK). Czytamy w niej:

„(...) różnice kursowe od środków własnych podatnik (...) powinien rozpatrzyć jako różnicę pomiędzy wartością historyczną, po której środki wpłynęły na rachunek, a wartością otrzymaną z przewalutowania po kursie faktycznym, w jakim dokonano przewalutowania na rachunek PLN podatnika. Idąc za uzasadnieniem wyroku NSA z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10, »faktycznie zastosowany kurs waluty«, to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie".

Przedstawiony w przykładzie 2. sposób ustalenia różnic kursowych potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. (0114- KDIP2-2.4010.118.2017.1.AM). Organ stwierdził, że:

(...) w przypadku zapłaty zobowiązań walutowych regulowanych z rachunku walutowego nie dochodzi do transakcji sprzedaży lub zakupu waluty, tym samym nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, a w konsekwencji nie można ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2–3 i ust. 3 pkt 2–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna stosować zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (zapłaty) (...)".

Autorka jest doradcą podatkowym i wykładowcą w Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce

Podstawa prawna:

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 1036)

ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz 1509)