Jedynie do 24 września 2003 r. pojęcie przedsiębiorstwa obejmowało (zgodnie z art. 55[sup]1[/sup] pkt 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link]) również „zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Obecna definicja przedsiębiorstwa takiego zapisu nie zawiera, a zobowiązania nie są składnikiem przedsiębiorstwa. Sprzedaż lub inna forma zbycia przedsiębiorstwa nie oznacza więc zmiany dłużnika.

Choć długi nie są zbywane wraz z przedsiębiorstwem, nabywca majątku przejmuje jednak odpowiedzialność (współodpowiedzialność) za zobowiązania zbywcy względem jego wierzycieli. Wynika to z art. 55[sup]4[/sup] k.c.

Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o nich, mimo zachowania należytej staranności.

Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Nie można jej bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Art. 55[sup]4[/sup] k.c. ustanawia zasadę współodpowiedzialności zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku do osób trzecich (wierzycieli zbywcy). Nie oznacza on, że z mocy prawa następuje przejęcie długów przez nabywcę od sprzedawcy (wejście w jego miejsce jako dłużnika).

Rozszerza jedynie krąg osób odpowiedzialnych względem wierzycieli zbywcy.

Przyznaje uprawnienia wierzycielom zbywcy.

Mogą oni dochodzić zaspokojenia długów od zbywcy oraz nabywcy przedsiębiorstwa. Nie reguluje natomiast stosunków wzajemnych (wewnętrznych) stron umowy zbycia przedsiębiorstwa.

Gdy chodzi o rozliczenia zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa, możliwe są dwa rozwiązania:

- nabywca przejmuje ciężar długu,

- dług nadal ciąży na zbywcy.

Obok opisane zostaną podatkowe skutki przyjęcia każdego z tych rozwiązań.

[srodtytul]GDY NABYWCA PRZEJMUJE CIĘŻAR ZOBOWIĄZAŃ ZBYWCY[/srodtytul]

[b]Zbywca i nabywca przedsiębiorstwa mogą uregulować zasady wzajemnych rozliczeń odmiennie od zasady kodeksowej. Nabywca może przejąć ciężar ekonomiczny zobowiązań zbywcy[/b]

Umowa taka nie wywołuje skutków w stosunkach z wierzycielami zbywcy, którzy nadal mogą dochodzić wykonania zobowiązania przez swojego pierwotnego dłużnika (zbywcę) lub przez nabywcę przedsiębiorstwa.

To ustalenie wywołuje natomiast skutki pomiędzy jego stronami. Jeżeli więc zobowiązanie spełni zbywca przedsiębiorstwa, może domagać się zwrotu jego wartości od nabywcy.

Jeżeli wierzyciela zbywcy zaspokoi nabywca przedsiębiorstwa, nie może on dochodzić zwrotu kosztu świadczenia od zbywcy. Skutki podatkowe takiego mechanizmu rozliczeń nie są jednoznaczne.

[srodtytul]Skutki po stronie zbywcy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (ustawa o CIT) przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań (wyjątki od tej zasady określone w tym przepisie nie mają znaczenia dla poruszanego tu problemu).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania. Moim zdaniem należy mu przypisać znaczenie wynikające z wykładni celowościowej. Umorzenie ma więc miejsce, jeżeli z dłużnika zostanie – nieodpłatnie – zdjęty ciężar ekonomiczny spełnienia świadczenia.

Korzyścią gospodarczą dłużnika (rodzącą przychód) jest zachowanie w majątku mienia, które w przeciwnym razie zostałoby przekazane wierzycielowi. Taka korzyść majątkowa uzasadnia rozpoznanie przychodu.

[srodtytul]Czy powstaje przychód...[/srodtytul]

Powstaje pytanie o zastosowanie przepisu nakazującego rozpoznać przychód z tytułu umorzonego zobowiązania w stosunku do zbywcy przedsiębiorstwa.

W mojej ocenie wiele argumentów przemawia za takim rozwiązaniem. Niewątpliwie zaspokojenie długu przez inną osobę (nabywcę przedsiębiorstwa) oznacza korzyść majątkową.

Ponadto zasadność rozpoznania przychodu można zobrazować następującym przykładem: zamiast przejmować ciężar długów, nabywca mógłby wpłacić zbywcy zaliczkę na poczet zakupu przedsiębiorstwa.

Z zaliczki tej zbywca spłaciłby zobowiązania względem osób trzecich, co powoduje wzrost ceny przedsiębiorstwa (nieobciążonego już długami). Tak zwiększona wartość (cena) przedsiębiorstwa byłaby w całości przychodem podatkowym zbywcy.

Nie ma powodu, aby inaczej traktować na gruncie prawa podatkowego – ekonomicznie tożsamy – złożony wariant rozliczeń (zmniejszenie ceny sprzedaży przedsiębiorstwa o długi przejmowane przez nabywcę).

[srodtytul]...i w którym momencie[/srodtytul]

Powstaje pytanie o moment uzyskania przychodu przez zbywcę (z tytułu przejęcia przez nabywcę ciężaru długów). W mojej ocenie uzyskanie przychodu wynika z samego uregulowania stosunków wzajemnych dłużników solidarnych (art. 376 k.c.), nakazującego nabywcy przedsiębiorstwa zaspokojenie wierzycieli zbywcy.

Jest to opodatkowanie na zasadzie memoriałowej (odpowiednik przychodu należnego), gdzie przychód rodzi samo powstanie obowiązku nabywcy zaspokojenia długów zbywcy.

Byłoby to zgodne z momentem opodatkowania samego przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa, również powstającego w momencie zawarcia transakcji sprzedaży, a nie otrzymania ceny.

Drugi argument na poparcie tej tezy ma charakter celowościowy:

zbywca może nie wiedzieć o sposobie i terminie dalszych rozliczeń nabywcy przedsiębiorstwa i wierzyciela, co uniemożliwiałoby (a przynajmniej utrudniało) prawidłowe rozliczenie podatkowe (brak wiedzy o dacie zaspokojenia wierzyciela).

Możliwe jest też drugie stanowisko: dopiero pełne wyłączenie odpowiedzialności zbywcy w stosunkach zewnętrznych (z wierzycielem) oznacza uzyskanie przezeń przychodu. Mielibyśmy z tym do czynienia w razie udzielenia zgody przez wierzyciela na wyłączenie odpowiedzialności zbywcy (art. 519 k.c.) lub faktycznego zaspokojenia wierzyciela przez nabywcę.

Niewątpliwie i za tym poglądem przemawiają istotne argumenty prawne. Jeżeli przychodem jest „umorzenie zobowiązania”, to w wymiarze prawnym ma ono miejsce dopiero w momencie utraty przez zbywcę statusu dłużnika (również dłużnika solidarnego). To następuje w momencie zwolnienia z długu przez wierzyciela (art. 519 k.c.) lub zaspokojenia wierzyciela przez nabywcę.

W doktrynie wyrażany jest również pogląd, że przejęcie ciężaru długów skutkuje uzyskaniem przychodu w postaci wartości pieniężnej, a nie umorzenia zobowiązania (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2007, s. 186).

Potwierdzałoby to tezę, że to nie moment faktycznego zaspokojenia wierzyciela oznacza uzyskanie przychodu przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Z ostrożności procesowej zalecam więc wykazanie przychodu już w momencie przejęcia przez nabywcę ciężaru zobowiązań (nabycia przedsiębiorstwa).

Wprawdzie, mimo przejęcia ciężaru długów przez nabywcę, możliwa jest sytuacja, że wierzyciel skieruje egzekucję do zbywcy (do czego ma prawo) i to zbywca będzie obowiązany spełnić świadczenie, ale spełnienie świadczenia jest w takim wypadku rekompensowane powstaniem roszczenia refundacyjnego skierowanego do nabywcy.

Istotne jest, że na moment zbycia przedsiębiorstwa zbywca uzyskuje należną korzyść w postaci zobowiązania nabywcy do zaspokojenia jego długów.

[srodtytul]Skutki po stronie nabywcy[/srodtytul]

Przejęcie przez nabywcę przedsiębiorstwa długów zbywcy wpływa na zasady ustalenia wartości firmy. Wartość firmy jest wartością niematerialną i prawną podlegającą – w razie zakupu przedsiębiorstwa – amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Jest ustalana zgodnie z art. 16g ust. 2 jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych wchodzących w jego skład.

W świetle art. 4a pkt 2 ustawy o CIT za składniki majątkowe uznaje się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia liczonej na potrzeby amortyzacji.

Problem „uwzględnienia długów w cenie” może być podawany jako przykład niejasnej regulacji prawnej, której stosowanie dodatkowo komplikują interpretacje organów skarbowych.

„Uwzględnienie długów w cenie” jest sformułowaniem, któremu można przypisać różne znaczenie.

Może ono polegać na:

- bezpośrednim zmniejszeniu ceny przedsiębiorstwa (liczonej przy zastosowaniu metody dochodowej lub księgowej),

- odpowiednim zmniejszeniu ceny (przy niektórych technikach wyceny dochodowej przedsiębiorstwa poprzez kalkulację przyszłych spłat długów) albo

- trudnym do bezpośredniego wymierzenia kwotowego wpływie przejęcia długów na proces negocjacji ceny (cena nie musi odpowiadać wycenie wartości przedsiębiorstwa).

Nie wiadomo również, czy „uwzględnienie” w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT wymaga zapisu wprost w umowie, czy też wystarczy, jeżeli wynika z procesu negocjacji i metod kalkulacji ceny.

[srodtytul]Jak obliczyć wartość firmy[/srodtytul]

W mojej ocenie wartość firmy powinna odpowiadać rzeczywistej nadwyżce ceny (łącznemu ekonomicznemu kosztowi nabycia) przedsiębiorstwa ponad wartość jego czystego majątku.

Sposób rozliczeń zbywcy i nabywcy (jak opisany wyżej mechanizm wpłaty zaliczki w celu spłaty długów) nie powinien modyfikować wartości firmy. Art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy o CIT należałoby więc rozumieć następująco.

[ramka][b]Przykład [/b]

[b]Wartość firmy można wyliczyć następująco:[/b]

– wartość aktywów 90

– wartość długów 20

[b]Cena zakupu:[/b]

- wariant I (nabywca nabywa same aktywa) 100

- wariant II (nabywca przejmuje również zobowiązania) 80

Obydwa warianty wywołują analogiczny skutek ekonomiczny: nabywca angażuje 100 jednostek pieniężnych swojego majątku (płacąc 100 zbywcy lub 80 zbywcy i 20 jego wierzycielom) i uzyskuje 90 aktywów (kupując same aktywa lub kupując aktywa za mniejszą cenę, ale wraz z ciężarem długów).

[b]Wartość firmy:[/b]

- wariant I: 100 – 90 = 10

- wariant II: 80 – (90 – 20) = 10[/ramka]

Sytuacja, że zobowiązania „nie zostały uwzględnione w cenie”, oznaczałaby więc przejęcie ciężaru długów przez nabywcę od zbywcy.

Wydaje się, że zbliżony pogląd został przedstawiony w przywołanym wyżej komentarzu do ustawy o CIT, gdzie autorzy wskazują, że jeżeli cena obejmuje aktywa netto (wraz z długami) oraz wartość firmy, „wówczas cena nie odzwierciedla wartości zobowiązań, gdyż nabywca zobowiązuje się w stosunku do zbywcy do pokrycia zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa”.

W świetle art. 4a pkt 2 CIT brak uwzględnienia długów w cenie („odzwierciedlenia”) oznacza, że aktywa są pomniejszane o długi.

Jeżeli strony „określiły cenę jako wartość odzwierciedlającą wartość aktywów brutto przedsiębiorstwa powiększonych o wartość firmy”, oznacza to, że „wówczas nabywca nie przejmuje zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa”, a w procesie liczenia wartości firmy aktywa nie są pomniejszane o długi.

[srodtytul]Jak interpretuje fiskus[/srodtytul]

Niestety, organy podatkowe interpretują ten przepis powielając – również niejasną – [b]interpretację ministra finansów z 8 września 2004 r. (PB2/MW-068-0234-1121/03).[/b]

Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2008 r. (IP-PB3-423-269/08-2/MB):[/b]

„dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów).

W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy”.

Koncepcja, że kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jest obarczona błędem dotyczącym metodologii kalkulacji cen w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorstwo jest zespołem aktywów (odpowiedzialność nabywcy ma charakter jedynie posiłkowy).

Jeżeli nabywca przejmie na siebie ciężar długów, może mieć to wpływ jedynie na zmniejszenie ceny (co oczywiście dodatkowo zależy od kwestii pozaprawnych, np. woli każdej ze stron do zawarcia umowy). Wyjaśnienia skarbowe dalej więc wymagają interpretowania art. 4a pkt 2 CIT przy zastosowaniu wykładni celowościowej.

[srodtytul]Ten sam sposób rozliczenia[/srodtytul]

W mojej ocenie opisany wyżej mechanizm obliczenia wartości firmy jest identyczny zarówno gdy nabywca zaspokaja wierzyciela (po przejęciu od zbywcy ciężaru długów), jak i gdy wierzyciel uzyska zaspokojenie od zbywcy (dłużnika solidarnego), który następnie wystąpi z roszczeniem regresowym do nabywcy.

W takim wypadku nabywca spełni świadczenie nie na rzecz wierzyciela, ale zbywcy. Nie zmienia to jednak faktu, że nabywca przejął ciężar długów.

Zachowanie wierzyciela (skierowanie egzekucji do zbywcy) wynika jedynie z istoty solidarnej odpowiedzialności stron. Nie powinno być elementem rodzącym zmianę rozliczeń podatkowych (sposobu liczenia wartości firmy).

[srodtytul]GŁÓWNYM DŁUŻNIKIEM NADAL POZOSTAJE SPRZEDAWCA[/srodtytul]

[b]Co w sytuacji, gdy to na zbywcy przedsiębiorstwa nadal będzie ciążył obowiązek zaspokojenia wierzycieli, a nabywca uzyska jedynie status dłużnika solidarnego?[/b]

Oznacza to, że ewentualne spełnienie świadczenia przez nabywcę do rąk wierzyciela zbywcy spowoduje powstanie roszczenia nabywcy względem zbywcy o refundację poniesionego kosztu wykonania zobowiązania.

Jeżeli dług zostanie zaspokojony przez samego zbywcę, nie rodzi to tytułu do dodatkowych rozliczeń zbywcy i nabywcy. Nabywca nie jest zobowiązany do zwrotu świadczenia na rzecz zbywcy.

[srodtytul]Nie ma korzyści, nie ma przychodu[/srodtytul]

W takim wypadku nie dochodzi do „umorzenia zobowiązania” w rozumieniu uzyskania przez zbywcę korzyści.

Nawet jeżeli wierzyciel wyegzekwuje należność od nabywcy przedsiębiorstwa, ten uzyska świadczenie regresowe względem zbywcy. Dla zbywcy zmieni się więc jedynie wierzyciel. Nie uzyska on przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

[srodtytul]Skutki dla nabywcy[/srodtytul]

Opisywane rozwiązanie powinno być uznane za neutralne podatkowo również dla nabywcy. Ten – zapłaciwszy cenę nabycia przedsiębiorstwa odpowiadającą wartości aktywów (w tym liczonych metodą dochodową), nabył takie właśnie dobra. Wartość firmy jest liczona według wskazanego wyżej mechanizmu (cena zakupu zmniejszona o wartość samych aktywów).

Skutków tych nie modyfikują przepisy kodeksu cywilnego, z których wynika, że niezależnie od wewnętrznej formuły odpowiedzialności w stosunkach zbywcy i nabywcy, względem wierzyciela solidarnie odpowiedzialne są obie strony.

Oznacza to, że względem wierzyciela nabywca uzyskuje status dłużnika solidarnego, pomimo odmiennego uregulowania stosunków wzajemnych zbywcy i nabywcy.

Bezspornie w „zwykłych” stosunkach gospodarczych żaden przedsiębiorca nie przejmie nieodpłatnie współodpowiedzialności za długi innego podmiotu.

W opisywanym przypadku nie mamy jednak do czynienia z uzyskaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia przez zbywcę, dłużnika „korzystającego” z powstania współodpowiedzialności nabywcy.

Współodpowiedzialność ta wynika wprost z przepisu określającego istotę transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Powstanie współodpowiedzialności nabywcy nie powinno więc modyfikować opisanych wyżej skutków podatkowych.

[srodtytul]Bez prawa do kosztów[/srodtytul]

Jeżeli wierzyciel wyegzekwuje roszczenie od nabywcy, dla tego podmiotu (uzyskującego roszczenie regresowe względem zbywcy) poniesiony koszt zaspokojenia wierzyciela zbywcy przedsiębiorstwa nie oznacza prawa do potrącenia kosztu podatkowego.

Wprawdzie koszt został poniesiony, ale ma charakter czasowy. Koszt nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, ustalenia przyjęte przez zbywcę i nabywcę (pozostawienie długów po stronie zbywcy) wskazywały wręcz, że nie było wolą nabywcy poniesienie tego kosztu.

Brak potrącenia kosztu oznacza, że w momencie zwrotu równowartości świadczenia przez zbywcę nie będzie ona przychodem podatkowym nabywcy (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

[srodtytul]Gdy nabywca nie będzie współodpowiedzialny[/srodtytul]

Jak wynika z art. 55[sup]4[/sup] k.c., odpowiedzialności nabywcy nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć. Za zgodą wierzyciela nie dochodzi więc do przejęcia współodpowiedzialności.

Ponadto odpowiedzialność nabywcy nie powstaje, jeżeli nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o zobowiązaniach zbywcy. Może się więc zdarzyć, że nabywca nie stanie się solidarnie odpowiedzialny za długi zbywcy.

W takim wypadku dla zbywcy przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa jest jedynie cena sprzedaży (aktywów). To, że nabywca nie przejął ciężaru długów, oznacza, że zbywca nie uzyskał przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Dla nabywcy ceną nabycia przedsiębiorstwa jest cena zakupu. Brak przejęcia długów oznacza, że nie są one elementem kalkulacji wartości firmy.

[ramka][b]Skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa[/b]

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest pojęciem prawa cywilnego.

Przy jej sprzedaży nie ma więc zastosowania art. 55[sup]4[/sup] kodeksu cywilnego. To strony określają zakres przedmiotowy zbywanego majątku.

Nieujęcie w umowie sprzedaży zobowiązań (związanych ze sprzedawanym majątkiem) oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Problemy wskazane w artykule w takim wypadku nie wystąpią, jedynym zobowiązanym względem wierzycieli pozostanie sprzedawca. Nie dochodzi do „umorzenia zobowiązań” i uzyskania przez zbywcę przychodu z tego tytułu.

Skoro nabywca nie nabywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie oblicza wartości firmy. Cenę nabycia zalicza w ciężar kosztów podatkowych po rozdzieleniu jej na poszczególne składniki nabytego mienia, w zależności od przeznaczenia każdego z nich.

Jeżeli na mocy stosownych postanowień umowy nabywca przejmie odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy, skutki podatkowe będą takie, jak w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa.

Według tych samych przepisów określany jest przychód zbywcy (z tytułu umorzenia zobowiązań) oraz wartość firmy (po stronie nabywcy).[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi Spółka z o.o.[/i]