Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań nie rodzi przychodu

[b]Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1066/09-2/EK).[/b]

Dotyczyła ona dwóch spółek, które zamierzały połączyć się w tzw. trybie uproszczonym, na podstawie art. 516 § 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link], poprzez przejęcie majątku jednej spółki (spółka przejmowana) przez drugą spółkę (spółka przejmująca).

Obie spółki miały wobec siebie nieuregulowane zobowiązania. W wyniku połączenia nastąpiłoby wygaśnięcie z mocy prawa (tzw. konfuzja) wzajemnych zobowiązań, co w praktyce oznaczałoby brak obowiązku ich spłaty.

Jedna ze spółek zadała pytanie:

[b]czy wygaśnięcie wzajemnych rozrachunków, będące następstwem procesu połączenia, spowoduje skutki podatkowe w postaci wystąpienia z tego tytułu przychodu podatkowego[/b] – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] – [b]w wysokości odpowiadającej kwocie wygasłych zobowiązań tej spółki?[/b]

[srodtytul]Umorzone przychodem...[/srodtytul]

Przypomnijmy, że z tego przepisu, regulującego zasady powstawania przychodów z tytułu umorzonych zobowiązań, wynika, że za przychód podatkowy uważa się: wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 niemającego w tym wypadku zastosowania) umorzonych lub przedawnionych:

- zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

- środków na rachunkach bankowych, w bankach.

Organ podatkowy, przychylając się do stanowiska podatnika, uznał, że nie wystąpi w tym wypadku przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia zobowiązań spółek łączonych.

Wskazał m.in., że w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca używa zwrotu umorzone zobowiązania, który nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej.

W związku z tym znaczenia tego pojęcia należy szukać w definicji słownikowej. A zgodnie z nią „umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

[srodtytul]...ale nie było umorzenia[/srodtytul]

Z definicji tej wynika, że skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Tymczasem przy połączeniu spółek dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. W związku z tym, zdaniem izby skarbowej, nie ma podstaw do zastosowania art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Organ zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z art. 508 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, bo przybiera formę umowy konsensualnej między wierzycielem i dłużnikiem. Natomiast w wyniku planowanego połączenia zobowiązania i wierzytelności spółki przejmowanej przejdą na spółkę przejmującą, wskutek czego stanie się ona jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

W takiej sytuacji, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki wygasają.

[srodtytul]Sukcesja z mocy prawa[/srodtytul]

Izba wskazała też na tzw. sukcesję podatkową, uregulowaną w art. 93 § 2 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej,[/link] z którego wynika, że w razie połączenia przez przejęcie innej osoby prawnej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie będzie skutkować powstaniem (po połączeniu) u spółki przejmującej przychodu do opodatkowania.

To korzystne dla podatników stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach innych organów podatkowych [b] (np. pisma Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 14 marca 2005 r., PD I 0090/3/05, Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 marca 2005 r., BI/005/1026/04)[/b].

[srodtytul]Niejednolite interpretacje[/srodtytul]

Należy jednak zaznaczyć, że w podobnych sprawach (połączenia spółek) pojawiają się także interpretacje niekorzystne dla podatników, czego przykładem może być stanowisko, jakie w tej sprawie zajęła [b]Izba Skarbowa w Gdańsku. W piśmie z 21 lipca 2005 r. (BI/005-1078/ 05)[/b] stwierdziła m.in.

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. przychodami są w szczególności wymienione w tym przepisie przysporzenia majątkowe. W przepisie tym posłużono się zatem sformułowaniem konstruującym listę otwartą przychodów podatkowych, co oznacza, że są nimi, nie tylko te przysporzenia, które zostały wymienione w przepisie wprost, ale także inne przysporzenia majątkowe wprost w ustawie niewymienione (…)

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przepisie ust. 4 art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie wymienia się wśród niezaliczanych do przychodów podatkowych umorzenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podmiotów uczestniczących w łączeniu w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Również przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadziły regulacji, które by uregulowały w sposób szczególny kwestie podatkowe odnoszące się do umorzenia wierzytelności przez konfuzję przy łączeniu spółek. Zatem wartość umorzonych z mocy prawa zobowiązań będzie przychodem podatkowym spółki przejmującej”.

Organ podatkowy zajął więc stanowisko, że każde wygasłe zobowiązanie – bez względu na to, czy z mocy prawa (konfuzja), czy na podstawie woli stron – będące przysporzeniem majątkowym (poza wyłączeniami wynikającymi z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT i innych ustaw) traktowane jest jako umorzone zobowiązanie i w rezultacie jest przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że także zobowiązanie wygasłe z mocy prawa wskutek połączenia spółek generuje powstanie przychodu podatkowego dla spółek, których zobowiązania w ten sposób wygasają.

[srodtytul]To nie jest przychód[/srodtytul]

Osobiście nie zgadzam się z tym stanowiskiem. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zakwalifikować jako przychód podatkowy wszelkie wygasłe zobowiązania, to nie używałby w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zwrotów „umorzone” bądź „przedawnione” zobowiązania, które zawężają zakres i rodzaj zobowiązań uznawanych jako przychody na gruncie ustawy o CIT.

Mimo tej niekorzystnej interpretacji należy mieć nadzieję, że organy podatkowe będą w przyszłości konsekwentnie prezentować stanowisko wyrażone w omawianym piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu.