Kłopoty z odliczaniem VAT

Ministerstwo Finansów i parlamentarzyści znów wzięli się do pracy nad zmianami przepisów podatkowych i znowu jednym z głównych przedmiotów dyskusji są regulacje ustawy o VAT. Szukając w niej przepisów utrudniających życie podatnikom, nie sposób się nie pochylić nad przepisami zakazującymi odliczenia VAT z tzw. nieprawidłowo wystawionych faktur. Chodzi tu o zespół przepisów z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołane regulacje mają dość ciekawą historię. Pierwotnie przepisy te znajdowały się w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT. Właśnie z tego powodu Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się o rozporządzeniu z 1999 r., orzekł, że jeden z analizowanych przepisów (zakazujący prawa do odliczenia VAT, gdy transakcja była zwolniona od VAT lub nie podlegała opodatkowaniu) był niekonstytucyjny. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z zasadami konstytucyjnymi minister finansów nie mógł w drodze rozporządzenia pozbawić podatników prawa do odliczenia VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego niewiele zmieniło, jeżeli chodzi o praktykę legislacyjną – minister nadal zamieszczał te same przepisy w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych (z 2002 i 2004 r.) do ustawy o VAT.

Na szczęście początkowo sądy administracyjne, a potem już same organy podatkowe, orzekały o braku możliwości stosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym ze względu na ich niekonstytucyjność. Wyjątkiem w tym zakresie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 października 2007 r. (sygn. I SA/Bd 579/07), w którym sąd z zasad systemowych VAT wywiódł zakaz odliczenia podatku, gdy czynność nie powinna była być opodatkowana.W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie w czerwcu 2005 r., MF przeniosło omawiane przepisy do ustawy o VAT, ale już w złagodzonej wersji. Zgodnie z nimi wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu nie stosowało się wówczas, gdy kwoty z faktur zostały zapłacone.

Rozwiązanie wprowadzone przez MF niewątpliwie znacznie ułatwiło życie podatnikom. Stosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wymagało od nich np. weryfikacji prawidłowości zastosowanego przez kontrahentów zwolnienia. Ustalenie, czy zwolnienie ma zastosowanie do ich działalności, zasadniczo nie powoduje u podatników istotnych trudności. Tymczasem sprawne kontrolowanie, czy wszyscy dostawcy stosują zwolnienie w sposób prawidłowy, a tego w zasadzie wymagają obowiązujące przepisy, jest już w praktyce dosyć skomplikowanym zadaniem. Jest to oczywiste, zwłaszcza jeżeli weźmiemy pod uwagę, że zwolnienia VAT w zasadzie określa się za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a jej interpretacja daje często zaskakujące rezultaty – nawet dla samych organów podatkowych.

Od 1 stycznia 2008 r. ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje, że nie można odliczać VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Ministerstwo, wprowadzając tę z punktu widzenia podatników bardzo niekorzystną zmianę, powoływało się na dostosowanie polskich przepisów o VAT do regulacji wspólnotowych. I tu trzeba mu przyznać częściowo rację – rzeczywiście w wyroku Genius Holding BV (sygn. C-342/87) ETS stwierdził, iż prawo do odliczenia nie dotyczy podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Niemniej, formułując postulaty de lege ferenda, warto zwrócić uwagę na kilka kwestii, które wiążą się z tym tematem.

Po pierwsze, w wyroku w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (sygn. C-35/05) ETS wyraźnie wskazał, iż zasada odmawiająca prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisanej sytuacji nie ma charakteru bezwzględnego. Gdy zwrot podatku okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie – w celu przestrzegania zasady efektywności prawa wspólnotowego – powinny określić środki niezbędne do umożliwienia odbiorcy faktury odzyskania podatku nienależnie wykazanego w tej fakturze.

Oznacza to, że polskie przepisy powinny przewidywać mechanizm zwrotu podatku na rzecz podmiotów, które nie mogą odzyskać go od podatnika odpowiedzialnego za wystawienie nieprawidłowej faktury. Obecnie polskie przepisy takiego rozwiązania nie przewidują.

Po drugie, warto wskazać, iż dostosowując treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT do orzecznictwa ETS, niewątpliwie należy uwzględnić jeszcze co najmniej jeden wyrok ETS. Chodzi o rozstrzygnięcie w sprawie Axela Kittela (sygn. C-439/04). W wyroku tym ETS stwierdził wyraźnie, iż sprzeczny z prawem unijnym jest przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Tymczasem polskie przepisy o VAT przewidują, iż nie można odliczyć podatku z faktury potwierdzającej czynności, do których zastosowanie mają art. 58 oraz 83 kodeksu cywilnego – a więc przepisy stwierdzające bezwzględną nieważność umów.

Podsumowując – ma rację Ministerstwo Finansów, kiedy twierdzi, iż w pewnym zakresie eliminacja ułatwień dotyczących odliczania VAT jest wymagana przez prawo wspólnotowe. Niemniej niektóre rozwiązania obowiązujące w polskich przepisach w tym zakresie są z tym prawem wprost sprzeczne – usunięcie tych sprzeczności mogłoby chociaż w części zrównoważyć niekorzystny efekt wprowadzonych ostatnio zmian.