We wniosku o interpretację spółka wskazała, że dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zawiera z kontrahentami umowy o współpracy, które określają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, spółka zamierza uzgodnić z nabywcami rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę, dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy. Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub inne uzgodnione z nabywcami, np. sześć dni.
Jako przykład spółka wskazała, że będzie wystawiać raz w tygodniu fakturę zbiorczą, która będzie obejmować wszystkie towary wysłane do nabywcy w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, spółka wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca. Podatniczka zapytała czy obowiązek podatkowy z tytułu opisanych dostaw towarów będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.
Fiskus nie potwierdził tego sposobu rozliczania transakcji. Uznał, że dostawy opisane we wniosku mają charakter jednorazowy. Bo choć są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą z nich wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. W ocenie urzędników, zawarcie umowy, z której wynika zobowiązanie do realizowania stałych dostaw w określonym czasie, nie przesądza o uznaniu sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostaw tych nie można więc uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania poszczególnych dostaw towarów.
Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Najpierw rację przyznał jej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie zgodził się, że o ciągłości można mówić tylko w przypadku transakcji, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, tj. sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Sąd uznał, że niezdefiniowane pojęcie „usługi o charakterze ciągłym" obejmuje także świadczenia będące wynikiem stałych umów o współpracę, w przypadku których – w związku z ich świadczeniem – ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Takiego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że gdyby za dostawę ciągłą uznawać tylko dostawę nieustającą, to art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w tym zakresie byłby martwy. NSA nie miał wątpliwości, że za dostawy o charakterze ciągłym należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw, dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami czy zawartych pomiędzy nimi umów, w których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. (I FSK 1906/15).
—Aleksandra Tarka
Komentarz eksperta
Emilia Wolnowska, doradca podatkowy, Senior Tax Consultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Poznaniu
Przepisy art. 19a ust. 3 oraz 4 ustawy o VAT, dotyczące rozliczania tzw. usług i dostaw ciągłych, budzą kontrowersje do czasu ich wejścia w życie. Przypomnijmy, że miało to miejsce 1 stycznia 2014 r. Część praktyków uznała, że poza ustalaniem następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, dla zastosowania tych przepisów niezbędna jest niepodzielność świadczeń, czyli brak możliwości wyróżnienia odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Innymi słowy, sama powtarzalność świadczeń nie wystarcza.
Takie stanowisko prezentował również organ podatkowy, który wydał uchyloną interpretację. Fiskus stwierdził, że przepisy te nie znajdują zastosowania do świadczeń, które są określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu realizacji, nawet gdy są powtarzalne i stałe oraz ustalono okresy rozliczeniowe. Zastosowanie tych przepisów miałoby wówczas marginalny charakter, a nawet – jak słusznie wskazał NSA w omawianym wyroku – mogłoby się okazać, że jest to przepis martwy, z uwagi na to, że dla typowych „nieustających" usług, takich jak umowa najmu czy dostawa energii elektrycznej, określono odrębne zasady powstania obowiązku podatkowego.
W omawianym wyroku NSA, kierując się wykładnią prounijną stwierdził, że dla kwalifikacji świadczeń jako dostaw ciągłych decydujące znaczenie mają ustalenia stron. Zatem jako dostawy ciągłe mogą być traktowane nawet dające się wyodrębnić powtarzające się świadczenia, jeśli strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przypomnijmy, że jest to kolejny wyrok NSA, dopuszczający zastosowanie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT do dających się wyodrębnić dostaw, który gruntuje korzystną dla podatników linię orzeczniczą. W praktyce, wybór tego sposobu rozliczeń może przyczynić się do uproszczenia zasad fakturowania, a nawet do przesunięcia obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego i zapłaty VAT.
