CIT: jaki koszt przy zbyciu przedmiotu aportu do spółki przekształcanej

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 sierpnia 2017 r. (I SA/Po 231/17).

Wnioskodawcą (dalej: spółka) jest spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej (dalej: spółka jawna). Wspólnicy spółki jawnej (dalej: wspólnicy) przed jej przekształceniem wnieśli do niej m.in. wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej sp. z o.o. (dalej: spółka zależna). W wyniku wniesienia aportu doszło do powiększenia wartości wkładów wspólników spółki jawnej o wartość udziałów w spółce zależnej.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem o właściwy sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia posiadanych udziałów w spółce zależnej. Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia udziałów, będzie wartość nominalna udziałów w spółce zależnej odpowiadająca kwocie, o którą zwiększyła się wartość wkładów wspólników w spółce jawnej w związku z wniesieniem aportu.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. W jego ocenie wartość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów będących uprzednio przedmiotem aportu do spółki jawnej należy określić w historycznej wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólników spółki jawnej na udziały w sp. z o.o. Spółka wniosła skargę na otrzymaną interpretację indywidualną do WSA w Poznaniu.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, wskazując, że w momencie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. spółka jawna nie będzie istniała, a tym samym istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia. W szczególności nie będzie miała znaczenia wartość wydatków poniesionych przez wspólników na pokrycie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Jako jedną z podstaw swojego rozstrzygnięcia WSA przywołał orzeczenie NSA z 1 lutego 2017 r. (II FSK 4103/14), w którym sąd potwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy o PIT w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową udziałów będących uprzednio przedmiotem aportu do spółki jawnej, nieprawidłowe jest ustalanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez odnoszenie się do wydatków poniesionych na nabycie akcji przez wspólników przekształcanej spółki jawnej. Pomimo tego, że wyrok NSA został wydany na podstawie przepisów ustawy o PIT, to z uwagi na analogiczne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w obu sprawach powinien być taki sam. ?

—Cezary Klepacki, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Kołosowski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Osią sporu w omawianej sprawie jest sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia, przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, udziałów wniesionych uprzednio aportem do spółki jawnej.

Żaden z przepisów ustawy o PIT lub ustawy o CIT nie reguluje expressis verbis sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W obu tych ustawach wprost wskazano jedynie, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Niemniej jednak, jak słusznie wskazała spółka, w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę powołany przepis nie powinien znaleźć zastosowania.

Do przeciwnych wniosków doszedł organ przyjmując, że skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów w sp. z o.o. jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów, to kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione historycznie przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w sp. z o.o. W ocenie organu konkluzję tę należy wywodzić z wykładni przepisów o sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej kwestii należy zgodzić się z WSA. Konieczności odniesienia się do wartości wydatków historycznie poniesionych przez wspólników spółki jawnej nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie znajdą przepisy o sukcesji podatkowej. W omawianej sprawie wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładów w spółce jawnej nie będzie miała znaczenia, gdyż w momencie sprzedaży udziałów spółka jawna nie będzie już istnieć W swoim rozstrzygnięciu WSA podzielił pogląd wyrażony w:

- powołanym przez spółkę wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2014 r. (I SA/Gl 1440/13), w którym na gruncie przepisów ustawy o PIT sąd uznał, że wysokość kosztów uzyskania przychodów należy określić na podstawie wartości majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego (wraz z dopłatą gotówkową) odpowiadającej jednocześnie wartości aportu, a także

- wyroku NSA, który został wydany w tej sprawie.

Należy jednocześnie podkreślić, że uznanie prawidłowości stanowiska organu prowadziłoby do dokonania wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), co w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego jest zabiegiem nieuprawnionym.

Omawiane rozstrzygnięcie, a także powołane wyroki WSA i NSA wpisują się w obecną korzystną dla podatników linię orzeczniczą. Na możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w wartości bilansowej zbywanych udziałów z dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową wskazuje również m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r. (II FSK 2260/14) czy wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2017 r. (III SA/Wa 1599/16). Zważywszy na to, że stanowisko sądów administracyjnych wydaje się być ukształtowane, warto mieć nadzieję, że organy podatkowe zaczną uwzględniać dorobek orzeczniczy w swojej praktyce interpretacyjnej. ?