Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017r. (I FSK 2148/15).

Spółka zamierza w najbliższej przyszłości świadczyć usługi budowlane na terytorium Polski. Do momentu zakończenia wykonywania przez spółkę prac budowlanych brak jest obiektywnych możliwości ustalenia wartości należnego spółce wynagrodzenia. Zakończenie wykonywania czynności składających się na usługę budowlaną (ostatnia czynność wykonywana przez spółkę w ramach danego okresu sprawozdawczego) będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych. W protokołach tych zostanie określona wartość wynagrodzenia należnego spółce za dany okres sprawozdawczy. W związku z tym spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy obowiązek podatkowy w VAT dla usługi budowlanej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym.

Organ w interpretacji IBPP2/443-926/14/WN nie podzielił stanowiska spółki. Stwierdził, że za moment wykonania usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. Sprawa trafiła do WSA w Krakowie, który w wyroku z 24 czerwca 2015 r. (I SA/Kr 708/15) podzielił stanowisko organu. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, wskazując na niewłaściwą wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

NSA uchylił wyrok i interpretację, uznając, że organ w swojej interpretacji w zasadzie potwierdził stanowisko spółki. W ocenie sądu lektura interpretacji organu prowadzi do wniosku, że stoi on na tym samym stanowisku co spółka. Zdaniem NSA spór jest bezzasadny, ponieważ spółka wprawdzie stwierdziła, że ostatnia czynność będzie określana protokołem, jednak nie wskazała, że wyznaczy on moment wykonania usługi. Sąd w stanowisku spółki nie dopatrzył się stwierdzenia, że wykonanie robót należało utożsamiać z dniem podpisania protokołu. Była to jedynie kwestia udokumentowania. Sąd uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe, jeżeli pokrywa się ze stanem wynikającym z interpretacji organu.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Katarzyna Wróblewska, doradca podatkowy, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Kwestia prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych stwarza liczne problemy interpretacyjne od momentu zmiany ustawy o VAT w 2014 r. Dla ustalenia, kiedy dla takich usług powstaje obowiązek podatkowy kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej, pomimo, że bezpośrednio jest on powiązany z wystawieniem faktury VAT.

Niestety, jak zresztą zauważył minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności z uwagi na to, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie takich usług łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle wyjaśnień ministra oraz praktyki organów podatkowych, nie należy jednak wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest wystawienie protokołu. Takie podejście mogłoby skutkować (i niekiedy skutkowało w praktyce) celowym odwlekaniem momentu podpisania protokołu przez strony transakcji, żeby opóźnić moment zapłaty podatku należnego. Podmioty stosujące takie podejście argumentowały, że data podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego warunkuje najczęściej ostateczne zakończenie procesu budowlanego oraz płatność wynagrodzenia, więc powinna być decydująca. Stosując natomiast wykładnię przepisów stosowaną przez organy, wykonawcy usług budowlanych muszą wykazać obowiązek podatkowy w VAT jeszcze przed przyjęciem robót z inwestorem. Oznacza to, że w niektórych przypadkach dostawcy mogą mieć problem z ustaleniem, jaką kwotę VAT powinni wykazać. Koleją trudnością może być zaakceptowanie przez nabywcę faktury wystawionej przed odbiorem protokolarnym. Trzeba też pamiętać, że od strony biznesowej dla dostawcy nie jest korzystne odwlekania momentu odbioru prac, gdyż najczęściej od tego uzależnione są terminy płatności za wykonane prace.

Dodatkowo, nie we wszystkich przypadkach prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej jest łatwe w praktyce. Najbardziej problematyczne są sytuacje, gdy między zakończeniem budowy a podpisaniem protokołu mija nawet kilka miesięcy, bo np. kontrahenci nie zgadzają się co do tego, czy projekt budowlany można uznać za w pełni ukończony. Sytuacja taka ma miejsce, gdy jedna ze stron uważa, że wykonane prace nie spełniają w pełni ustaleń kontraktowych i konieczne są poprawki. Taki spór może znacząco opóźnić podpisanie odpowiedniego protokołu (choć w tym czasie nie muszą być prowadzone żadne roboty budowlane). W przypadku takich wątpliwości, protokół może pełnić jedynie funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości, na co wskazały również organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Powołując się na ustne uzasadnienie tego wyroku, należy zgodzić się z NSA, że spór w tej konkretnej sprawie był bezzasadny, jeśli spółka wskazała jedynie, że ostatnia czynność będzie określana protokołem, a nie że datę wykonania usługi należało utożsamiać z dniem wystawienia tego protokołu. Protokół pełni funkcję dokumentacyjną i pomocniczo może dawać istotne wskazówki co do momentu, w którym powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy. Dlatego w praktyce sugeruje się jego jak najszybsze wystawienie po zakończeniu robót budowlanych, żeby uniknąć wątpliwości dotyczących konsekwencji podatkowych świadczonych usług.