Najem maszyn budowlanych bez podatku u źródła

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2017 r. (III SA/Wa 430/16).

Spółka realizuje w Polsce kontrakt budowlany. W tym celu wykorzystuje maszyny i urządzenia budowlane, najmowane m.in. od podmiotów zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Maszyny te są przeznaczone do robót ziemnych, budowlanych, przy budowie infrastruktury drogowej i nie posiadają innego ogólnego zastosowania. Powstała wątpliwość, czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie innych państw członkowskich UE będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika „u źródła". Zdaniem spółki, wynajmowane maszyny budowlane nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są one również środkami transportu, czyli kategorią figurującą w Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym wypłaty należności za najem tych maszyn nie są dochodami za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ww. przepis, ale przychodem podlegającym ogólnym zasadom opodatkowania, zgodnie z ustawą o CIT.

Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową. Maszyny budowlane obejmują swoim zakresem szeroko rozumiany przemysł oraz handel, czyli sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

WSA uchylił interpretację indywidualną organu. Zdaniem sądu, urządzenia budowlane nie mogą zostać zaliczone do urządzeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. To stanowisko znajduje poparcie w wyroku NSA z 5 marca 2014 r. (II FSK 820/12). Przedmiotowe maszyny wprawdzie posiadającymi funkcję jezdną, ale jest to dodatkowa funkcja, umożliwiająca wykorzystywanie tego urządzenia w budownictwie. Nie są to ani urządzenia przemysłowe, ani środki transportu.

—Wojciech Kańtor, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Piech, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Dokonywanie wykładni pojęć użytych w przepisach regulujących w Polsce pobieranie podatku u źródła stanowi problematyczne zagadnienie prawa podatkowego. Na tle licznych pojęć użytych w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT to jednak definicja pojęcia „urządzenie przemysłowe" jest prawdopodobnie źródłem najliczniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Czynnikiem dodatkowo utrudniającym rozumienie wskazanych przepisów jest brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o CIT i w większości międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że stwierdzenie, czy dane urządzenie jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu tego przepisu, wymaga każdorazowej interpretacji, a w konsekwencji częstokroć – interwencji organów administracji i sądów.

Negatywnym następstwem powyższego są spory takie, jak rozstrzygnięty komentowanym wyrokiem oraz wiele mu podobnych, w tym rozstrzygniętych wyrokiem WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2016 r. (I SA/Po 392/16), wyrokiem NSA z 12 października 2016 r. (II FSK 2416/14), czy też powołanym przez sąd orzekający w komentowanym wyroku wyrokiem NSA z 5 marca 2014 r. (II FSK 820/12).

W komentowanym orzeczeniu sąd orzekł – rozstrzygając kolejne wątpliwości co do tego, jaką drogę interpretacji należy przyjąć – że dokonując wykładni przepisów dotyczących podatku u źródła trzeba kierować się treścią ustawy o CIT, a nie domniemanym (profiskalnym) zamiarem ustawodawcy. W ustnych motywach wyroku sąd stwierdził, że: „(...) nie można również podzielić wykładni organu dotyczącej zaliczenia tego rodzaju urządzeń do urządzeń przemysłowych. Sąd zdaje sobie sprawę, że najprawdopodobniej nie taka była wola czy zamiar ustawodawcy, jaka ostatecznie zyskała odzwierciedlenie w przepisie art. 21 u.p.d.o.p. Jednak właśnie ze względu na budowę tego przepisu, bez jego zmiany, nie ma możliwości jego szerszej wykładni, czy to z uwzględnieniem wykładni celowościowej czy jakiejkolwiek innej. Brak ku temu podstaw prawnych. W związku z tym dopóki zamiar ustawodawcy, aby maszyny budowlane były objęte przepisem art. 21 u.p.d.o.p., nie znajdzie odzwierciedlenia w literalnej treści tego przepisu, to nie może być dekodowany poprzez jego wykładnię." Takie podejście zasługuje na aprobatę.

Komentowany wyrok jest co prawda nieprawomocny, jednak pozwala na sformułowanie korzystnego dla przedsiębiorców wniosku, tj. skoro w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT polski ustawodawca nie nakazał wprost pobierać podatku u źródła przy najmie urządzeń (maszyn) budowlanych, to naruszeniem prawa byłoby pobieranie takiego podatku. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 748/10), stwierdzając, że maksymalnie szerokie rozumienie „(...) wyrażenia »urządzenia przemysłowe« z uwagi tylko i wyłącznie na okoliczność, że w przeciwnym przypadku nie doszłoby do opodatkowania należności za użytkowanie wszystkich rodzajów urządzeń, a »jedynie« tych literalnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne."

Większość przytoczonych wyroków pozwala na formułowanie korzystnych wniosków dla przedsiębiorców wynajmujących maszyny budowlane od zagranicznych kontrahentów. Należy jednak pamiętać, że sądy administracyjne nierzadko orzekają także na korzyść fiskusa. Ponadto interpretację przepisów regulujących podatek u źródła komplikuje również duża różnorodność maszyn i urządzeń, które mogą być wykorzystywane w pracach budowlanych. Należy zatem badać każdą umowę najmu takich urządzeń indywidualnie, tak aby nie narazić swojego przedsiębiorstwa na naliczenie dodatkowego podatku przez fiskusa.