Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.94.2017.1.AR).

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie wystąpiła gmina, w której strukturze organizacyjnej znajdują się placówki oświatowe (jednostki budżetowe) niebędące odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (gmina przeprowadziła bowiem obowiązkową centralizację swoich rozliczeń w VAT). Jednostki te realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Placówki oświatowe wydają duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich, za co pobierają stosowne opłaty. Taka działalność placówek oświatowych nie ma charakteru komercyjnego.

Celem gminy było potwierdzenie, że czynność wydawania duplikatów świadectw i legitymacji nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska gmina powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem gminy, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji jest wykonywaniem zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Ich wysokość jest niezależna od woli gminy, gdyż regulują je przepisy prawa.

Ze stanowiskiem gminy nie zgodziła się Izba Skarbowa w Katowicach, która uznała, że wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji, gmina działa w charakterze podatnika VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi na rzecz uczniów, słuchaczy i absolwentów. Zdaniem organu, pobierane przez placówki oświatowe opłaty są w tym przypadku wynagrodzeniem za świadczone przez nie usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi. W związku z tym organ uznał, że czynność ta jest objęta zakresem VAT, aczkolwiek – jako że jest ściśle związana z usługami edukacyjnymi – można wnioskować, że zdaniem organu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Komentarz eksperta

Kamila Czerwińska – Wilk, menedżer w Zespole Podatków Pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

To już kolejne takie stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach w temacie kwalifikacji w VAT czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji. Analogicznie ten sam organ wypowiedział się również w interpretacjach z 22 lutego 2017 r. (2461-IBPP1.4512.12.2017.2.ESZ), z 7 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.918.2016.2.EJ) i z 20 października 2016 r. (IBPP2/443-528/16-9/IK).

Trudno się jednak zgodzić się z tym stanowiskiem organu. Niezależnie bowiem od szeroko sformułowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicji świadczenia usług (każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy), nie każda czynność, za którą pobierane są opłaty, podlega opodatkowaniu VAT. O opodatkowaniu VAT danej czynności można bowiem mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). Konieczne jest przy tym, aby obie wskazane przesłanki były spełnione łącznie. Oznacza to, że wykonanie czynności podlegającej zasadniczo opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie powinno mieć zatem ustalenie, czy gmina, realizując nałożone na nią przepisami prawa obowiązki w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, działa w charakterze podatnika VAT.

Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych zostały stricte uregulowane przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 stycznia 2017 r., w poprzednim stanie prawnym kwestie te regulowało rozporządzenie z 28 maja 2010 r.) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gminy nie mają dowolności w ustalaniu wysokości tych opłat.

Trudno zgodzić się również z założeniem, że wydając duplikaty dokumentów gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, wyboru kontrahenta etc. Nie sposób uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. Ponadto, działanie gminy w tym zakresie, jako że może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, na mocy stosownych regulacji prawa, placówki oświatowe, nie jest w żaden sposób konkurencyjne względem innych podmiotów gospodarczych.

Stosunek cywilnoprawny wymaga równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy przez nabywcę, swobody świadczeniodawcy w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje swoją ofertę. W przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, te przesłanki nie są spełnione. W konsekwencji, jako że dana czynność jest realizowana w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie przybiera formy umowy cywilnoprawnej nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Organ uznał jednak, że każde zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie odbiorcy usługi i podmiotu świadczącego, podlega opodatkowaniu VAT. Jest tak, gdy z zachowaniem tym wiąże się odpłatność i gdy można wskazać istnienie bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Wydaje się zatem, że w przedmiotowej sprawie, o uznaniu wskazanych czynności za podlegające opodatkowaniu zadecydował wyłącznie związek pomiędzy pobieranymi przez placówki oświatowe opłatami a zobowiązaniem się gminy do wykonania określonych czynności. Tymczasem, nie tylko istnienie skonkretyzowanego świadczenia, odpłatności i odbiorcy powinno decydować o uznaniu danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. Niejednokrotnie bowiem, jak chociażby w przypadku pobierania przez gminy opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego czy opłaty za wydanie dowodu osobistego lub prawa jazdy, pomimo występowania konkretnego świadczenia, odpłatności i odbiorcy, brak opodatkowania tych czynności nie budzi wątpliwości.

Podobne stanowisko jak w przedmiotowej interpretacji zajęła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2016 r. (1462-IPPP1.4512.792.2016.1.JL). Zupełnie odmiennie w analogicznej sprawie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 28 grudnia 2016 r. (0461-ITPP2.4512.740.2016.1.RS), wskazując, że gmina wydając duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw, występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do odbiorcy, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z tym realizowana przez nią czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wydaje się, że kwestia opodatkowania tego rodzaju czynności nie była przedmiotem wyraźnego zainteresowania przed centralizacją. Wiele placówek oświatowych nie posiadało bowiem statusu podatników VAT czynnych i w związku z tym nie były zobowiązane rozstrzygać czy czynność tę należy wykazywać dla celów VAT (jako zwolnioną z opodatkowania) czy jest ona wyłączona z zakresu ustawy o VAT. W konsekwencji, obecnie jest jeszcze stosunkowo niewiele rozstrzygnięć w tym temacie. Należy jednak obserwować kształtowanie się linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przedmiotowa kwestia, mimo iż nie wpływa bezpośrednio na wartość podatku należnego, jest istotna dla prawidłowości sporządzania przez jednostki samorządu terytorialnego scentralizowanych deklaracji VAT nie tylko ze względu na konieczność właściwego ustalenia obrotu z tytułu działalności objętej zakresem VAT, lecz również z uwagi na jej wpływ na kalkulację tzw. pre-współczynników i współczynników VAT. Są one bowiem zależne m.in. od wysokości obrotu osiąganego przez daną jednostkę organizacyjną (w tym również zwolnionego z VAT), a tym samym wpływają na wysokość odliczanego podatku.