Wydawanie duplikatów dokumentów objęte zakresem VAT

Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.94.2017.1.AR).

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie wystąpiła gmina, w której strukturze organizacyjnej znajdują się placówki oświatowe (jednostki budżetowe) niebędące odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (gmina przeprowadziła bowiem obowiązkową centralizację swoich rozliczeń w VAT). Jednostki te realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Placówki oświatowe wydają duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich, za co pobierają stosowne opłaty. Taka działalność placówek oświatowych nie ma charakteru komercyjnego.

Celem gminy było potwierdzenie, że czynność wydawania duplikatów świadectw i legitymacji nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska gmina powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem gminy, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji jest wykonywaniem zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Ich wysokość jest niezależna od woli gminy, gdyż regulują je przepisy prawa.

Ze stanowiskiem gminy nie zgodziła się Izba Skarbowa w Katowicach, która uznała, że wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji, gmina działa w charakterze podatnika VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi na rzecz uczniów, słuchaczy i absolwentów. Zdaniem organu, pobierane przez placówki oświatowe opłaty są w tym przypadku wynagrodzeniem za świadczone przez nie usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi. W związku z tym organ uznał, że czynność ta jest objęta zakresem VAT, aczkolwiek – jako że jest ściśle związana z usługami edukacyjnymi – można wnioskować, że zdaniem organu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Komentarz eksperta

Kamila Czerwińska – Wilk, menedżer w Zespole Podatków Pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

To już kolejne takie stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach w temacie kwalifikacji w VAT czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji. Analogicznie ten sam organ wypowiedział się również w interpretacjach z 22 lutego 2017 r. (2461-IBPP1.4512.12.2017.2.ESZ), z 7 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.918.2016.2.EJ) i z 20 października 2016 r. (IBPP2/443-528/16-9/IK).

Trudno się jednak zgodzić się z tym stanowiskiem organu. Niezależnie bowiem od szeroko sformułowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicji świadczenia usług (każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy), nie każda czynność, za którą pobierane są opłaty, podlega opodatkowaniu VAT. O opodatkowaniu VAT danej czynności można bowiem mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). Konieczne jest przy tym, aby obie wskazane przesłanki były spełnione łącznie. Oznacza to, że wykonanie czynności podlegającej zasadniczo opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie powinno mieć zatem ustalenie, czy gmina, realizując nałożone na nią przepisami prawa obowiązki w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, działa w charakterze podatnika VAT.

Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych zostały stricte uregulowane przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 stycznia 2017 r., w poprzednim stanie prawnym kwestie te regulowało rozporządzenie z 28 maja 2010 r.) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gminy nie mają dowolności w ustalaniu wysokości tych opłat.

Trudno zgodzić się również z założeniem, że wydając duplikaty dokumentów gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, wyboru kontrahenta etc. Nie sposób uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. Ponadto, działanie gminy w tym zakresie, jako że może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, na mocy stosownych regulacji prawa, placówki oświatowe, nie jest w żaden sposób konkurencyjne względem innych podmiotów gospodarczych.

Stosunek cywilnoprawny wymaga równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy przez nabywcę, swobody świadczeniodawcy w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje swoją ofertę. W przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, te przesłanki nie są spełnione. W konsekwencji, jako że dana czynność jest realizowana w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie przybiera formy umowy cywilnoprawnej nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.