Zarówno w praktyce, jak i w przepisach przyjął się podział na leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT) oraz leasing finansowy (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT). Rozróżnienie obu rodzajów leasingu sprowadza się do tego, która ze stron amortyzuje środek trwały: w przypadku leasingu operacyjnego jest to finansujący, w przypadku leasingu finansowego – korzystający.
Od kwalifikacji umowy jako odpowiedniego rodzaju leasingu zależą skutki podatkowe. O ile jednak z amortyzacją (jej rozliczeniem) w przypadku środków trwałych nie powinno być większych problemów, o tyle pewne kłopoty mogą mieć podatnicy realizujący inwestycje w obcych środkach trwałych. W praktycznie identycznych stanach faktycznych NSA wydał bowiem w tym zakresie orzeczenia, których uzasadnienia mogą być odmiennie interpretowane.
Stan faktyczny taki sam
W sprawach, które swój finał znalazły na wokandzie, podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzał zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem są podlegające amortyzacji i określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia placówek/oddziałów, w tym stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach etc.), jak również określone w art. 16b ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne (w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe). Podatnik rozważał zawarcie umów leasingu, których warunki zostały ukształtowane w następujący sposób:
- umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony,
- w trakcie trwania umowy podatnik będzie uiszczał raty leasingowe, zawierające w sobie zarówno część kapitałową, jak i część odsetkową,
- po zakończeniu umowy podatnik będzie miał prawo (lub obowiązek) wykupu przedmiotu leasingu za określoną w umowie cenę wykupu,
- suma opłat ustalonych w umowie leasingu (obejmująca również cenę wykupu), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,
- w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający,
- harmonogram spłat rat leasingowych zostanie uzgodniony w ten sposób, że cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu będzie znaczna w stosunku do sumy rat leasingowych spłaconych przez podatnika w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji cena wykupu może stanowić np. 80–90 proc. sumy wszystkich opłat leasingowych, czyli znakomitą większość wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Według podatnika taka umowa to leasing finansowy.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak organ podatkowy. Potwierdził kwalifikację umowy jako leasingu finansowego, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe, ale nie zgodził się na zakwalifikowanie umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych.
Ważna własność
Według NSA (wyrok z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2699/13) skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, to można zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków wymienionych w art. 17b ustawy o CIT pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego kolejnym warunkiem jest to, aby finansujący (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków) był właścicielem tej rzeczy. Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f ustawy o CIT) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Zdaniem sądu z przepisem tym koresponduje art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zatem także w zakresie leasingu finansowego finansujący musi być właścicielem środka trwałego.
Na tej podstawie NSA uznał, że dodatkowym (niewymienionym expressis verbis w art. 17a pkt 1, art. 17b i art. 17f ustawy o CIT) warunkiem uznania umowy niebędącej umową leasingu w rozumieniu art. 7091 k.c., na podstawie której następuje odpłatne oddanie w używanie albo używanie i pobieranie pożytków podlegającego amortyzacji środka trwałego za umowę leasingu podatkowego jest to, aby finansujący był właścicielem albo współwłaścicielem składnika majątku. Dla takiej kwalifikacji umowy konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w przepisach (w tym dotyczących amortyzacji – art. 16a - 16m ustawy o CIT). Niespełnienie któregokolwiek z warunków oznacza, że umowa z punktu widzenia podatkowego będzie oceniana jako umowa najmu albo dzierżawy (por. także wyrok WSA w Łodzi z 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12).
NSA dodał również, że warunkiem skutecznego zawarcia umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT jest, aby finansujący był właścicielem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Co ważne, inwestycja w obcym środku trwałym, na gruncie prawa podatkowego nie może być traktowana jako prawo majątkowe, które może być przedmiotem odrębnej własności.
Co wynika z kodeksu cywilnego
Cały problem nabiera innego wymiaru, gdy weźmiemy pod uwagę fakt, że cztery dni wcześniej (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2647/13), sąd uznał, że z prostego zestawienia zawartych w przepisach definicji pojęć „środki trwałe" oraz „umowa leasingu" wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być przedmiotem umowy leasingu. W art. 17a ustawy o CIT jest bowiem mowa o środkach trwałych, bez ich zawężenia do środków trwałych wskazanych tylko w art. 16a ust. 1, a z pominięciem tych z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy miałoby być wyłączenie tego rodzaju środków trwałych z umów leasingu, to wystarczyłby prosty zabieg legislacyjny w definicji umowy leasingu zawartej w art. 17a pkt 1.
Zdaniem sądu, analizowane przepisy są jasne i jednoznaczne, a ich treść w warstwie językowej nie budzi żadnych wątpliwości.
Jak podkreślił NSA, z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Nie oznacza to jednak, że każda umowa, na mocy której korzystający odpłatnie używa cudzej rzeczy albo takiej rzeczy używa i pobiera pożytki, jest umową leasingu podatkowego. Jak się wydaje, zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Nie mogą więc być przedmiotem umowy leasingu, na przykład wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Ponieważ umowy leasingu podatkowego wiążą się w sposób nierozerwalny ze szczególnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania stron takiej umowy (przychód, koszty oraz amortyzacja), to należy uznać, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie – „podlegające amortyzacji" oznacza wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.
Trzeba wystąpić o interpretację
W konsekwencji trudno dziś jednoznacznie przesądzić, czy z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym może, czy też nie może być przedmiotem leasingu. W tej sytuacji, jedynym skutecznym sposobem zabezpieczenia się przed błędnym zastosowaniem przepisów jest wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w Independent Tax Advisers Doradztwo Podatkowe
podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
Definicje z prawa podatkowego
Leasing
Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającym), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Inwestycja w obcym środku trwałym
Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością firmy, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
Środki trwałe
Środkami trwałymi w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT są środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 wymienia budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 nazywając je wprost środkami trwałymi. Z kolei art. 16a ust. 2 ustawy o CIT wymienia jako środki trwałe przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
