Rozpoczynając cykl artykułów dotyczących postępowania podatkowego, chcemy przede wszystkim przybliżyć przebieg tej procedury, prowadzonej zarówno po kontroli podatkowej, jak i w braku jej uprzedniego przeprowadzenia. Tym samym, w pierwszej kolejności, w niniejszym artykule omówimy głównie regulacje dotyczące wszczynania postępowania podatkowego oraz zasad jego prowadzenia, wskazując przy tym na wybrane, istotne zagadnienia, które mogą zaistnieć w jego toku.
Postępowanie podatkowe regulują głównie przepisy działu IV ordynacji podatkowej (dalej również: o.p.).
Najpierw wszczęcie
Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej poprzez wydanie stosownej decyzji. Co do zasady postępowanie to ma ujawnić i wyznaczyć podatnikowi właściwą wysokość zobowiązania podatkowego oraz jego realizację. Co za tym idzie, procedura ta najczęściej zostaje wszczęta w przypadku uprzedniego stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych po pozyskaniu przez organy podatkowe wiedzy o nieprawidłowościach w tym zakresie, np. w toku kontroli podatkowej lub w ramach innych postępowań takich jak czynności sprawdzające czy tzw. kontrola krzyżowa.
Z urzędu
Przepisy ordynacji podatkowej nie uzależniają możliwości wszczęcia postępowania podatkowego przez właściwy dla rozliczenia danego podatku organ podatkowy pierwszej instancji (naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz, prezydent miasta) od przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek procedur poprzedzających czy wystąpienia uzasadnionego podejrzenia, że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniach dla celów podatkowych.
Jednocześnie art. 165 § 1 i 2 o.p. stanowi jedynie, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Tym samym datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.).
Do czyich rąk
Postanowienie to powinno zostać doręczone samej stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Nie można bowiem mówić o występowaniu pełnomocnika w postępowaniu, które nie zostało jeszcze wszczęte (stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu). Jak za orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje doktryna prawa podatkowego: dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.
Uwaga! Stan ten w pewnym stopniu ulegnie zmianie od 1 lipca 2016 r. w związku z nowelizacją przepisów ordynacji podatkowej mocą ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzających począwszy od 1 lipca 2016 r. instytucję pełnomocnictwa ogólnego >patrz ramka.
Na wniosek
Jeżeli natomiast postępowanie podatkowe zostaje zainicjowane na żądanie strony, to za datę jego wszczęcia uznaje się dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 o.p.), przy czym zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym dniem (a właściwie chwilą) będzie moment, kiedy uprawiona osoba działająca w imieniu właściwego organu podatkowego przejmuje fizyczne władztwo nad skierowanym do niego żądaniem (wnioskiem) (wyrok NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1290/12).
Natomiast w przypadku gdy żądanie zostało wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej – datą wszczęcia postępowania jest dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego (art. 165 § 3b o.p.).
Wskazane wyżej zasady nie będą mieć zastosowania w przypadku, w którym żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165 § 3 w zw. z art. 165a o.p.).
Przepisy ordynacji podatkowej nie określają formy prawnej dla wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek. Należy zatem przyjąć, że na podstawie cytowanych wyżej przepisów samo wniesienie żądania z określoną datą powoduje z mocy prawa wszczęcie postępowania podatkowego i nie będzie w tym kontekście konieczne wydanie przez organ stosowanego postanowienia.
Zgodnie z art. 165 § 3a o.p. o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie.
Zawiadomienie innych zainteresowanych
Ustalenie kręgu podmiotów, które są stronami postępowania, ma przede wszystkim znaczenie dla uznania, iż w postępowaniu brały udział wszystkie strony postępowania i nie było ono dotknięte wadą polegającą na pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.
Wyjątki
Ordynacja podatkowa przewiduje także wyjątki od opisanych powyżej zasad wszczynania postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 5 o.p. wszczęcie postępowania w wybranych kategoriach spraw nie będzie następowało w formie postanowienia, a przez podjęcie przez organ podatkowy pierwszej czynności urzędowej w konkretnej sprawie (stosowna notatka w aktach organu powinna w tym przypadku posłużyć dla celów ustalenia daty wszczęcia postępowania). Do spraw wszczynanych w tym trybie należą postępowania w sprawie:
1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie;
2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1 o.p.;
3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
4) zabezpieczenia;
oraz od 1 stycznia 2016 r., mając na uwadze wyłącznie informacyjny charakter postanowień wydawanych dotychczas, również w sprawie:
5) zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku;
6) wstrzymania wykonania decyzji;
7) wygaśnięcia decyzji.
Ponadto, zgodnie z art. 165 § 6 o.p. w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku, gdy przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, przy czym nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się w tym przypadku datę przyjęcia zgłoszenia celnego.
Należy także wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 165 § 7 o.p. dodanym do ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z 10 września 2015 r. przyjęto, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia:
1) zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn;
2) informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego;
3) deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z § 8 ww. artykułu, w tych przypadkach za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia odpowiedniego zeznania, deklaracji lub informacji. Wprowadzone w ustawie zmieniającej rozwiązanie ma na celu uproszczenie procedury w ww. zakresie.
Pełnomocnictwo ogólne już od 1 lipca
Stosownie do oczekującego na wejście w życie art. 138d § 1 znowelizowanej ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Bardzo szeroki zakres umocowania pełnomocnika ogólnego, jak uzasadniał ustawodawca – stanowi odpowiedź na upowszechniającą się praktykę powierzania przez podatników kompleksowego uprawnienia do ich reprezentowania w sprawach podatkowych, włączając w to także wszelkie typy procedur podatkowych. Ograniczeniem w tym zakresie zdaje się być brak uprawnienia pełnomocnika ogólnego do podpisywania deklaracji, ze względu na obowiązujące w tym zakresie szczególne regulacje (art. 80a o.p.).
Co do zasady, pełnomocnictwa ogólne (w tym zawiadomienie o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu) mają być składane do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, sporządzonego na podstawie stosownego wzoru oraz gromadzone w informatycznej bazie danych – Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego (zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie) w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólne będą mogły być składane do ministra właściwego do spraw finansów publicznych w formie pisemnej. Zgodnie z art. 138d § 7 znowelizowanej ordynacji podatkowej pełnomocnictwa ogólne będą mogły być także zgłaszane za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Obecnie trwają prace legislacyjne nad rozporządzeniami ministra finansów w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa oraz w sprawie szczegółowego sposobu zgłaszania pełnomocnictw ogólnych za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz ich przekazywania do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.
Projektowane rozwiązania w zakresie pełnomocnictw ogólnych powinny przyczynić się do zniesienia uciążliwości związanych z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictw szczególnych lub urzędowo poświadczonych odpisów tych pełnomocnictw do akt każdej sprawy podatkowej.