Przedsiębiorcy starają się rozliczać transakcje w sposób jak najbardziej uproszczony. Nierzadko dążą do wyeliminowania z wzajemnych rozliczeń płatności pieniężnych lub zmniejszenia ich kwoty, jeśli są w stanie przekazać sobie nawzajem towary bądź usługi. Takie działanie ma swoje konsekwencje w VAT. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby wymianę towarów czy usług rozliczać jako jedną transakcję. W efekcie każda ze stron musi pamiętać, aby prawidłowo zaraportować VAT i uniknąć problemów z fiskusem.

Wymiana świadczeń pomiędzy kontrahentami to codzienność w wielu biznesach.

Przykład

Firma kosmetyczna potrzebująca reklamy przekaże blogerce kosmetyk. Blogerka produkt ten zareklamuje na swojej stronie. Jeśli obie strony uznają, że wzajemne świadczenie ma równą wartość, to nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowych rozliczeń pieniężnych.

Przykład ten obrazuje istotę „umowy barterowej", w ramach której obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy bądź wykonują na swoją rzecz określone usługi. Przy czym oba świadczenia są przez strony jednakowo wyceniane i uznawane za ekwiwalentne. W rezultacie każda ze stron transakcji występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. Choć brak jest w takiej sytuacji wymiany pieniądza za towar lub usługę, to w praktyce mają miejsce dwie wzajemne, równoważne wartościowo umowy sprzedaży, które należy rozliczyć dla celów VAT.

Zasady dokumentowania czynności objętych barterem nie różnią się od zasad dokumentowania standardowych transakcji sprzedaży. Jeśli obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT wykorzystującymi zakupy do działalności opodatkowanej, a wymiana nastąpi w tym samym czasie, to barter powinien być neutralny podatkowo. Mimo braku rozliczenia pieniężnego fiskus aktualnie nie kwestionuje istnienia prawa do odliczenia po stronie nabywcy (np. interpretacja IS w Warszawie z 19 lutego 2016 r., IPPP3/4512-955/15-2/WH). Nie każe także nabywcy korygować podatku naliczonego ze względu na brak płatności za zakup w związku z art. 89b ustawy o VAT (np. interpretacja IS w Warszawie z 23 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1157/13-3/AW).

Skoro jednak barter traktowany jest jak zwykła sprzedaż, to przy świadczeniach wykonywanych w różnych okresach rozliczeniowych należy pamiętać, że mogą się one wiązać choćby z istnieniem płatności o charakterze zaliczkowym (por. wyrok TSUE z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C?549/11 Orfej Byłgarija).

To nie jest nieodpłatne świadczenie

Transakcje barterowe te nie mają charakteru nieodpłatnego, choć żadna ze stron transakcji nie otrzymuje wynagrodzenia w formie pieniężnej. W przepisach o VAT wynagrodzenie rozumiane jest bardzo szeroko, jako „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży" (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Specyficzne reguły opodatkowania nieodpłatnych świadczeń nie będą więc miały zastosowania do barteru. Byłyby one zasadne tylko, gdyby w powyższym przykładzie działania na linii producent–blogerka były od siebie faktycznie niezależne.

Jak bowiem podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne (por. wyrok z 3 lipca 1997 r. w sprawie C?330/95 Goldsmiths).

W barterze każda ze stron powinna być w stanie określić kwotę podstawy opodatkowania (taką samą). Przy czym wynagrodzeniem w zasadzie będzie wartość subiektywna (uznana jako właściwa w danym przypadku przez strony transakcji, którą byłyby w stanie zapłacić za towar/usługę) – por. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C?33/93 Empire Stores.

Z dopłatą

Ze względu na zróżnicowane ceny towarów i usług często brak ekwiwalentności uzupełniany jest obowiązkiem dopłaty przez jedną stronę określonej kwoty w pieniądzu. Gdyby towar mający być przedmiotem promocji był wart znacznie więcej niż wartość promocji, być może obie strony zgodziłyby się na uproszczone rozliczenie.

Przykład

Firma AGD przekazuje blogerce robota kuchennego za 4000 zł, natomiast blogerka zareklamuje go na swoim blogu – taka usługa jest warta 200 zł.

Jeśli obie strony transakcji mają pełne prawo do odliczenia VAT, to taki sposób rozliczenia również nie wiąże się z dodatkowym obciążeniem finansowym. Niezależnie od dwutorowej płatności (w gotówce i w towarze/usłudze) podstawą opodatkowania jest łączna wartość (wyrażona w pieniądzu), jaką ma otrzymać każda ze stron transakcji (por. wyrok TSUE z 23 listopada 1988 r. w sprawie C?230/87 Naturally Yours Cosmetics). Druga strona transakcji może odliczyć naliczony VAT.

Pomoc sąsiedzka

Chociaż fiskus stara się wyszukiwać transakcje barterowe, nie wszystkie wymiany mogą być kwalifikowane do tej kategorii. Klasycznym przykładem, wywołującym wciąż wątpliwości organów podatkowych, jest międzyludzka życzliwość i serdeczność objawiająca się w pomaganiu rodzinie, sąsiadom, znajomym.

W niedawnym wyroku WSA w Gdańsku (z 19 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1350/15, nieprawomocny) sąd uznał, że nie podlega VAT naprawianie pojazdów przez byłego mechanika, nawet jeśli następuje w zamian za pożywienie, usługi hydrauliczne czy pożyczenie samochodu (nie za pieniądze).

Takie podejście nie wynikało jednak z tego, że „mniej oficjalny barter" może wprost zostać wyłączony z opodatkowania. Sąd skoncentrował się na weryfikacji, czy działania byłego mechanika stanowią działalność gospodarczą. Mechanik nie oczekiwał w zamian za swoją pomoc wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie. Jeśli zaistniała taka konieczność bądź znajomy miał chęć odwdzięczyć się za wsparcie, to mechanik mógł otrzymać w zamian pewne towary bądź usługi. Nie była to jednak reguła, przez co ciężko byłoby mówić o działalności gospodarczej prowadzonej dla celów zarobkowych.

Wzajemna współpraca we wspólnym celu

Wymiana świadczeń może być wyłączona spod opodatkowania VAT jeszcze z innego powodu. Pomimo obowiązującej w VAT zasady powszechności opodatkowania nie każda czynność wykonywana przez podatnika musi być traktowana jako świadczenie objęte VAT.

Nieodzowne jest tu odwołanie się do orzecznictwa. Podkreśla się w nim, że wymaganym elementem czynności opodatkowanej VAT jest istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę oraz tego, który świadczenie odbiera, czyli konsumenta tej usługi (por. wyrok TSUE z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société Thermale).

Czasem, patrząc na biznesowy charakter działań podejmowanych przez obie strony, może pojawić się wątpliwość, czy ich wzajemne działania spełniają tę przesłankę. Nie jest bowiem wykluczone, że dwa podmioty wykonują różnego rodzaju czynności w celu osiągnięcia wspólnej korzyści – np. dotarcia do tej samej grupy docelowych klientów czy stworzenia wspólnego narzędzia ułatwiającego przyszłą sprzedaż. Tym samym z działań korzysta nie tylko kontrahent, ale i sam podatnik. Konsumentem będzie natomiast podmiot, który z działań obu podatników finalnie skorzysta, kupując produkty bądź usługi „wspólników".

W takim modelu strony przeprowadzają wzajemne rozliczenia finansowe (ściśle uregulowane), które zapewnią im podział przychodów i kosztów danego przedsięwzięcia stosowny do zaangażowanych nakładów. Taka współpraca może zostać zakwalifikowana jako wspólne przedsięwzięcie niepodlegające opodatkowaniu VAT w zakresie wzajemnych rozliczeń uczestników.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 9 października 2008 r. (I FSK 291/08), w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będzie efekt wspólnego przedsięwzięcia – np. sprzedaż na rzecz nowych klientów. Wynika to z faktu, że „celem kooperacji jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym".

Błędne rozpoznanie skutków

Chęć maksymalnego uproszczenia wzajemnych rozliczeń może prowadzić do błędnego rozpoznania skutków podatkowych transakcji – szczególnie gdy osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe przedsiębiorców nie biorą udziału w ustalaniu pomysłów marketingowych czy nie znają dokładnej treści ustaleń pomiędzy kontrahentami.

Warto pamiętać, że organy podatkowe podczas weryfikacji umów zwracają uwagę na kwestię czynności niejako „wtopionych" w umowę, które w praktyce powinny stanowić dodatkowe świadczenie wykonywane przez jedną ze stron transakcji. Efektem aktywności fiskusa są sprawy, które nierzadko docierają do etapu NSA – z niekorzystnym dla podatników skutkiem. Przykładem mogą być wyroki NSA z 4 marca 2016 r. (I FSK 1747/14) i z 14 marca 2016 r. (I FSK 1542/14).

Zagadnienia, które mogą budzić zainteresowanie po stronie fiskusa, to m.in.:

- wykonanie usługi rozbiórki budynków za wynagrodzenie pomniejszone o wartość złomu uzyskanego z wykonanych prac (złom stanie się własnością firmy przeprowadzającej rozbiórkę);

- ustalenie korzystnego czynszu (bądź nawet brak czynszu) za najem biura firmie budowlanej w przypadku wykonania w pomieszczeniu generalnego remontu;

- doradztwo dla firmy stolarskiej w zamian za wykonanie mebli do gabinetu czy dla pracowni informatycznej w zamian za zaprojektowanie nowej strony internetowej doradcy.

Błędy w rozliczeniu bądź niepoprawne sformułowanie treści umowy mogą prowadzić do nieprawidłowych rozliczeń VAT (w tym przede wszystkim do zaniżenia kwoty wykazywanego podatku).

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Zdaniem autorki

Aleksandra Plichta, doradca podatkowy, starszy konsultant w PwC

Warto zwrócić uwagę na właściwe zredagowanie umowy

Choć rozliczenie barterowe bądź kompensacyjne może być ułatwieniem dla przedsiębiorców, warto pamiętać o jego skutkach w VAT. W tym zakresie strony transakcji powinny zadbać o między innymi o takie zredagowanie treści umowy oraz skalkulowanie oczekiwanego wynagrodzenia, aby uniknąć wątpliwości zarówno co do charakteru wykonywanych przez strony działań, jak i konkretnych elementów, wpływających na opodatkowanie transakcji VAT. Precyzja zapisów byłaby uzasadniona w szczególności w zakresie:

- scharakteryzowania poszczególnych działań objętych umową (choćby pod kątem określenia właściwej stawki VAT);

- wartości poszczególnych towarów lub usług objętych umową (po uwzględnieniu ewentualnych rabatów przyznawanych niezależnie);

- momentu wykonania (i najczęściej rozliczenia dla celów VAT) poszczególnych czynności, jeśli nie są one symultaniczne, jak i możliwości uznania, że doszło do uiszczenia zaliczki na poczet przyszłego świadczenia;

- określenia wynagrodzenia na poziomie rynkowym – dla podmiotów powiązanych;

- opisu czynności, które będą wykonywane we wspólnym celu.