Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jak wskazała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 lutego 2014 r. (IPPB3/423-994/13-2/GJ), zachowanie źródła przychodów to dążenie do tego, „aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało". A zabezpieczenie to „ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób". Jednak przywołane przepisy nie odwołują się do innych aspektów, które należy brać pod uwagę przy ocenie charakteru wydatku.
Związek z przychodami...
Przyjmuje się, że zasada samoopodatkowania stosowana w ustawie o CIT polega na tym, że to podatnik kwalifikuje koszty i gromadzi dowody potwierdzające ich poniesienie oraz związek z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 29 października 2004 r. (I SA/Lu 234/04): „Istnienie takich dowodów i okazanie ich organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego, w którym dokonywana jest weryfikacja określonego w zeznaniu podatku, wyklucza eliminację danego wydatku z kosztów podatkowych z powodu jego nieracjonalności z ekonomicznego punktu widzenia".
...może nie wystarczyć
Jednak w praktyce w wydawanych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że poniesienie kosztu musi być jeszcze racjonalne. Przykładowo, zdaniem Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 12 kwietnia 2012 r., IPPB3/423-35/12-2/GJ), „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania".
Subiektywna ocena
Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (art. 120 i 122) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania podatkowego zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Przepisy ordynacji podatkowej nie skutkują jednak uprawnieniem do kwestionowania przez organy podatkowe wysokości kosztów ze względu na uznanie działania podatnika za nieracjonalne. Prawo takie nie wynika także bezpośrednio z art. 15 ustawy o CIT. Przeciwnie, WSA w Warszawie w wyroku z 23 lipca 2004 r. (III 949/03) wyraźnie wskazał, że „art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków". Podobnie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z 21 sierpnia 2008 r. (I SA/Ol 273/08).
Zdaniem autorki
Natasza Ostrowska, doradca podatkowy, menedżer w ABC Tax
O celowości działań decyduje podatnik
Zmiany na rynku mogą kreować pozorny brak gospodarności, na który przedsiębiorcy nie mają jednak wpływu. Otoczenie gospodarcze i sytuacja przedsiębiorców podlegają ciągłym zmianom. Świetnie rokująca inwestycja może w ostatecznym rozrachunku przynieść inwestorowi stratę. Poniesienie dodatkowych kosztów ma w takiej sytuacji na celu zabezpieczenie przed dalszą utratą przychodów (np. rozwiązanie nierentownej umowy najmu i zapłata kary umownej). Takich sytuacji podatnik zazwyczaj nie jest w stanie przewidzieć, a organ podatkowy nie powinien traktować tego typu sytuacji jako przejawu braku gospodarności podatnika. Orzecznictwo sądów administracyjnych wspiera podejście, zgodnie z którym o celowości ponoszenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący tę działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Taki wniosek płynie m.in. z wyroków WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r. (II SA 949/03) oraz z 2 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2593/10).
W razie sporu z organem podatkowym warto się odwołać do argumentów NSA przedstawionych w wyroku z 17 stycznia 2012 roku (II FSK 1365/10), że „(...) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów".
