Czy rabat pośredni uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania VAT

Tak uznała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2016 r. (ITPP2/4512-1008/15/AW) dotyczącej podatnika działającego w branży TSL. Stanowisko to jednak budzi pewne wątpliwości.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym, w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W świetle prawa wspólnotowego wystarczającą przesłanką do obniżenia podstawy opodatkowania jest sam fakt zmniejszenia obrotu. Przy czym unijny ustawodawca umożliwił państwom członkowskim określenie dodatkowych wymagań, od których spełnienia uzależnione jest obniżenie podstawy opodatkowania konkretnej transakcji.

Z takiego uprawnienia korzystał polski prawodawca, wskazując w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, że warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest uzyskanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania tej korekty przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Dotyczy to m.in. przypadku udzielenia opustu lub obniżki po sprzedaży, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. Warto przy tym wskazać, że obowiązek wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielenia takiego rabatu (tzw. rabatu potransakcyjnego) wynika z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że według polskich przepisów podatkowych obniżenie podstawy opodatkowania jest uprawnieniem (a jednocześnie obowiązkiem), które podatnik może zrealizować jedynie w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jak prawidłowo dokumentować

Za stanowiskiem tym przemawia brzmienie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Co więcej, zastrzeżenie ww. wymagania do ewentualnej korekty obrotu in minus jest zgodne z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

W praktyce gospodarczej zdarzają się przypadki udzielenia przez sprzedawcę rabatu (bonusu) nie na rzecz nabywcy towarów czy usług z asortymentu tego podatnika, lecz na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu handlowym. W takiej sytuacji dostawca/usługodawca udziela tzw. rabatu pośredniego na rzecz podmiotu niebędącego bezpośrednim odbiorcą jego świadczeń, z którym nie wiąże go de facto żadna umowa. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej, gdyż taka obligatoryjnie musi uwzględniać dane faktury pierwotnej, w tym m.in. nazwę nabywcy/usługobiorcy (art. 106j ust. 2 ustawy o VAT). Skoro natomiast podatnik nie sprzedał nic na rzecz podmiotu otrzymującego bonus pośredni i nie wystawił w związku z tym żadnej faktury, to nie może wystawić również korekty. Wypłata takiego bonusu może być potwierdzona dowolnym dokumentem księgowym (np. notą). Tym samym, kierując się wskazaniami wykładni literalnej ww. przepisów ustawy o VAT, podatnik nie jest uprawniony do zmniejszenia obrotu z tytułu udzielenia rabatu pośredniego, który nie jest dokumentowany fakturą korygującą.

Przypadek z branży TSL

Inne podejście do wskazanej kwestii prezentują organy podatkowe, przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2016 r. (ITPP2/4512-1008/15/AW), której przedmiotem była sprawa podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z zakresu przeładunku kontenerowego.

Podatnik ten zawarł umowę o świadczenie usługi przeładunku kontenerów z zagraniczną firmą należącą do grupy kapitałowej działającej w branży międzynarodowego transportu morskiego. Zgodnie z przedmiotową umową faktury są wystawiane przez podatnika na polską spółkę należącą do ww. grupy kapitałowej, która w omawianym zakresie działa jako agent wspomnianej firmy zagranicznej, tj. we własnym imieniu, ale na rzecz tej firmy zagranicznej (zagraniczna firma i polski agent zawarły umowę agencyjną). Jednocześnie, na mocy porozumienia trójstronnego, podatnik jest zobligowany do wypłaty zagranicznemu kontrahentowi bonusu pośredniego, tj. z pominięciem polskiej spółki – agenta, w przypadku gdy liczba kontenerów przeładowanych przez podatnika w danym kwartale przekroczy limity określone w tej umowie. Wysokość przedmiotowego bonusu jest uzależniona od liczby przeładowanych kontenerów. Udzielenie bonusu nie zależy od spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W związku z tym, że usługi przeładunku nie są świadczone bezpośrednio na rzecz zagranicznego kontrahenta, podatnik dokumentuje wypłatę bonusu na rzecz tego podmiotu za pomocą noty księgowej (uznaniowej). Powstała zatem wątpliwość, czy wypłata ww. bonusu powoduje konieczność obniżenia podstawy opodatkowania i czy można zmniejszyć obrót na podstawie noty księgowej.

Co stwierdził organ

Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała, że udzielenie rabatu (bonusu) pośredniego przez podatnika na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim nabywcą usług oferowanych przez ten podmiot, lecz ostatecznym konsumentem dokonującym zakupu od pośrednika, stanowi przesłankę do obniżenia obrotu realizowanego przez tego podatnika. Organ podatkowy wskazał: „W konsekwencji, przedmiotowe »bonusy«, udzielane przez spółkę bezpośrednio na rzecz kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego kontrahentowi) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów zrealizowanych na rzecz polskiej spółki. W efekcie, spółka nie będzie mogła wystawić kontrahentowi faktury korygującej. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota)".

Masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

podstawa prawna: dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

Na czym polega zasada proporcjonalności VAT

Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała w interpretacji z 7 stycznia 2016 r., że zasada proporcjonalności systemu VAT wymaga, aby podatek był obliczany od rzeczywistej ceny świadczeń będących przedmiotem sprzedaży. A zatem VAT powinien być proporcjonalny względem wartości wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży. Co więcej, stosownie do zasady neutralności VAT, podstawa opodatkowana nie może przewyższać kwoty zapłaty należnej świadczeniodawcy, gdyż doprowadzi to do zawyżenia podatku należnego od tej transakcji. Tym samym, wbrew wymogom ww. zasady, ciężaru ekonomicznego VAT nie ponosiłby w tym zakresie ostateczny konsument, ale podatnik (sprzedawca). Wnioski te znajdują zresztą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika".

Zdaniem autorki

Ewelina Kalita, konsultantka podatkowa w ECDDP sp. z o.o.

Nota nie powinna zastępować faktury korygującej

Izba Skarbowa w Bydgoszczy stwierdziła, że podatnik udzielający rabatu pośredniego powinien obniżyć podstawę opodatkowania usługi (na mocy noty księgowej), gdyż bonus ten wpływa realnie na obniżenie ceny świadczenia. Stanowisko to co prawda uwzględnia pogląd prezentowany w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym rabat udzielany podmiotowi, niebędącemu bezpośrednim odbiorcą towarów i usług podatnika, prowadzi do sytuacji, w której kwota podatku należnego od tego podatnika jest wyższa niż kwota VAT faktycznie zapłacona przez odbiorcę bonusu pośredniego (podobnie zresztą do tego tematu podchodzą sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09). Nie sposób jednak zaprzeczyć, że twierdzenie organu podatkowego: „Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota)", nie znajduje żadnego uzasadnienia. Ustawa o VAT wymaga bowiem wprost wystawienia faktury korygującej w każdym przypadku udzielenia obniżki po dokonaniu sprzedaży (z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Wystawienie takiej faktury i uzyskanie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę jest zaś warunkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, że choć stanowisko wyrażone w opisywanej interpretacji jest zgodne z wymogami proporcjonalności i neutralności VAT, to jednak nie daje się pogodzić z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.