Usługa turystyki - podstawa opodatkowania VAT

Tak uznał minister finansów w interpretacji ogólnej z 30 listopada 2015 r. (PT2.8101.3.2015.EPT.403).

Interpretacja została wydana ze względu na niejednolite stosowanie przez organy podatkowe zasad określania podstawy opodatkowania usług turystyki podlegających procedurze szczególnej określonej w art. 119 ustawy o VAT.

W interpretacji minister finansów podkreślił, że zgodnie z art. 308 dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania powinna być obliczana w odniesieniu do pojedynczej usługi turystyki świadczonej przez podatnika. Zaznaczył również, że podobnie należy interpretować polskie przepisy art. 119 ustawy o VAT będące odwzorowaniem przepisów europejskich w prawie krajowym. Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marża ta powinna być ustalana w ten sposób, że od kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, odejmowane są faktycznie poniesione przez podatnika koszty związane z zakupami od innych podatników, które składają się na usługę turystyki i mają służyć korzyści turysty.

Niemniej jednak, jak podkreślił minister finansów, z brzmienia art. 119 nie wynika wprost, aby w ten sam sposób należało ustalać kwotę podatku należnego od ustalonej w ten sposób marży. W związku z tym, mimo iż marżę pomniejszoną o kwotę należnego podatku stanowiącą zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w przypadku usług turystyki podatnik powinien obliczać odrębnie do każdej transakcji, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby dopuszczać ustalanie podatku należnego na podstawie wyniku ekonomicznego danego okresu. Wynik ten jest sumą marż dodatnich oraz ujemnych uzyskanych z tytułu świadczenia usług turystycznych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale). W związku z tym, gdy w danym miesiącu lub kwartale wystąpią zarówno dodatnie, jak i ujemne marże, podatnik ma prawo uwzględnienia marż ujemnych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania za ten okres.

Minister finansów zaznaczył jednak, że jeśli wyliczony w ten sposób wynik ekonomiczny i tym samym podstawa opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest wartością ujemną, to podatnik nie ma możliwości wykazania ujemnego podatku należnego.

Komentarz eksperta

Piotr Kochanecki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

Interpretacja ogólna jest potwierdzeniem ukształtowanego w ostatnich latach orzecznictwa sądów administracyjnych, które w wyrokach (m.in. NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 108/14 z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 774/12 i z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1323/09) konsekwentnie potwierdzają, że stosowanie marży ujemnej jest dopuszczalne i pozwala pomniejszać marżę dodatnią osiągniętą na kolejnych imprezach. Niemniej jednak, pomimo korzystnego orzecznictwa w tym zakresie, organy podatkowe nagminnie odmawiały podatnikom możliwości uwzględniania ujemnych marż przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki. W związku z tym Polska Izba Turystyki wystąpiła do ministra finansów o wydanie interpretacji ogólnej w tej sprawie.

Zaprezentowane w komentowanej interpretacji oraz orzecznictwie podejście należy uznać za słuszne. Co prawda, jak podkreślają często organy w interpretacjach podatkowych, istotą marży jest to, aby była ona dodatnia, jest ona bowiem wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej mającej na celu co do zasady osiągnięcie zysku. Niemniej jednak, ze względu na specyfikę branży turystycznej zdarzają się sytuacje, w których ze względu na wystąpienie szczególnych okoliczności marże mogą być zerowe lub ujemne. W takich przypadkach jedynie sposób ustalenia podstawy opodatkowania pozwalający na uwzględnienie zarówno marż dodatnich, jak i marż ujemnych osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym pozwala na realizację podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności. Zgodnie z nimi należy bowiem opodatkowywać jedynie przyrost wartości zaistniały na danym etapie obrotu. Ponadto wyłączenie możliwości uwzględniania marż ujemnych przy obliczaniu podatku należnego za dany okres rozliczeniowy prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a także do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki opodatkowanych na zasadach marży, względem podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. Podatnicy korzystający z procedury szczególnej wynikającej z art. 119 ustawy o VAT nie mają bowiem możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi w związku ze świadczeniem usług turystycznych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie mają oni również możliwości odzyskania podatku zapłaconego w innych krajach na podstawie przepisów dyrektywy 2008/9/WE. Możliwość uwzględnienia marż ujemnych przy obliczaniu postawy opodatkowania, umożliwiająca jej zmniejszenie, pozwala więc na przynajmniej częściowe zniwelowanie obciążeń podatkowych, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie.

Minister finansów słusznie przy tym wykluczył możliwość wykazania ujemnego podatku należnego w przypadku, gdyby suma marż osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym i tym samym podstawa opodatkowania była ujemna. Jak bowiem podkreślają sądy, takie rozwiązanie prowadziłoby do absurdu i stałoby w oczywistej sprzeczności z istotą VAT, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. Warto zaznaczyć, że gdy w wyniku zaprezentowanego w komentowanej interpretacji podejścia sytuacja taka wystąpi (suma marż osiągnięta w danym okresie będzie ujemna), podatnik zgodnie z obecnie obowiązującym orzecznictwem (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2012 r., I SA/Po 452/12) powinien uznać, że wobec ujemnej marży podatek wyniesie zero zł i taką kwotę powinien wskazać w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.