Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 grudnia 2015 r. (I SA/Gl 526/15).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację podatniczka wskazała, że była wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej (drugim był jej małżonek). W 2007 r. w stosunku do spółki cywilnej została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Działający w latach 2007– 2011 syndyk wykazał stratę z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W 2012 r. właściwy sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, a po jego uprawomocnieniu działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została wykreślona z ewidencji. Za 2012 r. spółka wykazała zysk, a niezaspokojone zobowiązania zostały umorzone w całości.

Podatniczka tłumaczyła, że przedłożyła rozliczenie PIT-36L uwzględniające bilans dochodu za 2012 r. oraz strat za łączny okres od 2007 r. do 2011 r. Biorąc pod uwagę, że z chwilą wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji ustał jej byt prawny, sama odliczyła od dochodów uzyskanych w 2012 r. łączną sumę strat jednorazowo w wysokości 100 proc. Poza prowadzoną do maja 2012 r. firmą w formie spółki nie prowadziła żadnej innej działalności.

Zapytała, jak rozliczyć stratę powstałą w okresie 2007–2011 z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z zyskiem wykazanym przez nią za 2012 r., skoro byt prawny spółki ustał w 2012 r.

Fiskus odpowiedział, że nie ma takiej możliwości. Przypomniał, że strata może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych. Podstawowym warunkiem zaistnienia możliwości rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania. Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może być w ogóle nierozliczona.

Fiskus wskazał, że przy odliczaniu straty ważne są dwie kwestie: podmiot obniżający dochody oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Zdaniem organu interpretacyjnego stratę co do zasady może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty straty.

W ocenie fiskusa wnioskodawczyni nie może rozliczyć strat powstałych z działalności w poszczególnych latach 2007–2011 w całości (tj. w 100 proc.) od dochodów uzyskanych w 2012 r. W pięciu kolejnych (następujących po sobie) latach podatkowych poniosła stratę. Tylko w 2012 r. osiągnęła dochód, bo w następnych latach już nie prowadziła działalności. Dlatego mogła odliczyć od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tego źródła przychodów wyłącznie 50 proc. kwoty straty wykazanej za każdy z lat podatkowych.

Rozstrzygnięcie

WSA w Gliwicach zaakceptował to stanowisko. Zgodził się z fiskusem, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną każdy z jej wspólników oblicza odrębnie dochód lub poniesioną stratę z udziału w niej. I każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Przy odliczaniu straty istotny jest podmiot obniżający dochody, którym jest wspólnik spółki cywilnej będący podatnikiem. Istotne jest także źródło przychodu, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

W ocenie WSA w sprawie nie miało znaczenia, że spółka cywilna, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, w 2012 r. została wykreślona z ewidencji po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym. O braku możliwości rozliczenia strat powstałych z działalności gospodarczej w latach 2007 –2011 w wysokości 100 proc. z zysku za rok 2012 przesądza brak przepisu dopuszczającego taką możliwość. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT skarżąca mogła obniżyć dochód uzyskany ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym z tego źródła przychodów. Ale tylko w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Zdaniem WSA bez znaczenia jest to, że dochód osiągnięty z prowadzonej w postaci spółki cywilnej działalności gospodarczej pochodził z umorzonych zobowiązań. Był to bowiem dochód (przychód) osiągnięty z tego konkretnego źródła przychodów.

Sąd podkreślił, że stratę może w istocie rozliczyć tylko ten podatnik, który ją poniósł, a jej rozliczenie może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. Strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Ewelina Buczkowska, doradca podatkowy, menedżer Doradztwo Podatkowe WTS & SAJA sp. z o.o.

Komentowany wyrok WSA w Gliwicach dotyczy szczególnej sytuacji, w której podatnik przez kilka lat ponosił straty z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, następnie osiągnął dochód i w tym samym roku zaprzestał prowadzenia działalności. WSA orzekł, że w takim przypadku straty podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. W praktyce oznacza to, że w deklaracji PIT za ostatni rok prowadzenia działalności gospodarczej podatnik będzie mógł rozliczyć tylko 50 proc. strat z lat ubiegłych. Jeżeli podatnik nie osiąga już dochodów z tego samego źródła, pozostała część strat w ogóle nie będzie podlegała odliczeniu.

Wyrok WSA w Gliwicach został wydany w sprawie wspólnika spółki cywilnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że analogiczne zasady rozliczenia PIT obowiązują m.in. wspólników spółek jawnych, komandytowych oraz osoby samodzielnie prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Oznacza to, że nierozliczone straty nie przepadną, jeżeli podatnik po zakończeniu działalności gospodarczej w jednej formie rozpocznie jej prowadzenie w innej formie (np. jako wspólnik innej spółki osobowej niebędącej podatnikiem) i będzie osiągał z tego tytułu dochód kwalifikowany do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza".