W przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) w zakresie tożsamym z przedmiotem tej działalności w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestie związane z rodzajem źródła przychodów.

Do którego źródła

Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów. Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1. działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), oraz

2. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Każde z tych źródeł przychodów ma odrębne zasady opodatkowania, co sprawia, że właściwa identyfikacja źródła przychodów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz sposobu opodatkowania i wysokości podatku.

W zależności od kwalifikacji wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów inne będą również prawa i obowiązki stron takiej umowy. Według ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Przychody z działalności gospodarczej są zatem rozpoznawane m.in. wtedy, gdy wypłacanej należności nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT).

Dodatkowe warunki

Ponadto zgodnie z ustawą o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ustawy o PIT).

Kwalifikacja należności wypłacanej na podstawie umowy cywilnoprawnej wymaga zbadania treści tej umowy pod kątem spełnienia przesłanek uznania świadczonych usług za działalność gospodarczą na podstawie wskazanych regulacji ustawowych.

Wypełnienie wszystkich wskazanych przesłanek będzie oznaczać, że w ramach konkretnego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, tylko z przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Każdy przypadek odrębnie

Przytoczone przepisy wskazują więc, że ostateczne przesądzenie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika uzyskane z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej zleceniobiorcy, możliwe jest tylko z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Każdy przypadek zawarcia umowy cywilnoprawnej przez przedsiębiorcę powinien podlegać w tym względzie odrębnej ocenie, zwłaszcza poprzez pryzmat opisanych powyżej przesłanek (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1220/ 14-2/KS).

Przykład

Spółka z o.o. zawarła umowę-zlecenie obejmującą prowadzenie usług reklamowych z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie reklamy. W umowie-zleceniu wskazano, że:

- odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła wyłącznie spółka;

- osoba fizyczna będzie realizować zlecenie pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez spółkę;

- wynagrodzenie osoby fizycznej będzie niezależne od sytuacji ekonomicznej spółki.

Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 5b ustawy o PIT. W konsekwencji należy uznać, że osoba fizyczna nie świadczy usług reklamowych – pomimo tożsamego zakresu – w ramach prowadzonej działalności, a należności otrzymywane z tego tytułu powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Istotne wyłączenie

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeśli więc usługi realizowane na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło wykonywane są na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowa wprost wskazuje na taką kwalifikację), to tego rodzaju należności są wyłączone z przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przywołaną regulacją podstawowe znaczenie dla kwalifikacji źródła przychodów ma więc okoliczność, czy umowy cywilnoprawne są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach umowy jest złożone oświadczenie strony w tym zakresie lub wskazana została osoba fizyczna jako przedsiębiorca), czy poza prowadzoną działalnością (brak oświadczenia w tym zakresie i brak wskazania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy). Istotna w tym przypadku jest więc treść umowy, w której mogą znaleźć się postanowienia wskazujące wprost na wykonywanie zlecenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwalifikacja bywa trudna

Tak więc sam fakt, iż usługi świadczone na podstawie działalności gospodarczej pokrywają się częściowo bądź całkowicie z zakresem obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nie może automatycznie kwalifikować przychodów z takiej umowy jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne w ustaleniu źródła przychodu są zatem postanowienia umów cywilnoprawnych zawieranych przez spółkę, a w tym zakresie ustalenie okoliczności, czy umowy zawarte zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, nie jest bowiem wystarczający, aby twierdzić, że przychód z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej powinien być zaliczany do przychodów z tej działalności.

Przykład

Spółka akcyjna zawarła z osobą fizyczną umowę o dzieło, której przedmiotem było przeprowadzenie gruntownego remontu pomieszczeń biurowych. Osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą w tożsamym zakresie (usługi remontowo-budowlane). W zawartej umowie o dzieło jako strona umowy została wskazana firma prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej wraz z numerem NIP oraz REGON. Oznacza to, że wskazana umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej i wynagrodzenie na rzecz osoby fizycznej powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Jakie skutki po stronie zleceniobiorców...

Gdy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą świadczą jednocześnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie zbieżnym z prowadzoną działalnością gospodarczą (jednak nie w ramach tej działalności gospodarczej), należy wskazać, że należności otrzymywane z tego tytułu powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). W konsekwencji podmiot wypłacający tego rodzaju należności wstąpi w rolę płatnika, który ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu zaliczkę na podatek dochodowy. Zleceniobiorca otrzyma natomiast od płatnika imienną informację o dochodach (PIT-11), na podstawie której rozliczy ww. należność w składanym zeznaniu rocznym (PIT-36, PIT-37).

Jeżeli po przeprowadzeniu analizy postanowień umownych okaże się, że umowa cywilnoprawna będzie realizowana w ramach prowadzonej działalności zleceniobiorcy, to osoba fizyczna rozliczy ww. przychód w ramach prowadzonej działalności (zgodnie z zasadami właściwymi dla tego źródła przychodów i zgodnie z wybraną formą opodatkowania).

...i zleceniodawców

Po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, które na podstawie ustawy o PIT zostanie zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, powstaną obowiązki związane z funkcją płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Chodzi o obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia we właściwym terminie zaliczki na podatek od wypłacanych należności (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Spółka nie będzie natomiast obowiązana do poboru zaliczek od należności z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, jeżeli osoba fizyczna złoży oświadczenie, że wykonywane przez nią usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 ustawy o PIT). Jeśli więc na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych usługi świadczone przez osobę fizyczną na rzecz spółki będą zbieżne z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskane przez spółkę oświadczenie osoby fizycznej wyłączy obowiązek poboru zaliczki od tego rodzaju należności.

Jeśli natomiast z postanowień umownych (treści umów) będzie wynikała kwalifikacja wypłacanego na podstawie umów cywilnoprawnych wynagrodzenia do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy o PIT), ewentualnie w umowie zostanie wskazane wprost, że jest ona realizowana w ramach prowadzonej działalności lub osoba fizyczna złoży oświadczenie, o którym mówi art. 41 ust. 2 ustawy o PIT, to należy wskazać, że na spółce nie będą spoczywały obowiązki prawnopodatkowe związane z pełnieniem funkcji płatnika. Osoby fizyczne rozliczą bowiem uzyskiwane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z właściwymi dla tego źródła przychodów zasadami opodatkowania i wybraną formą opodatkowania. Spółka z kolei po wykazaniu związku wydatku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) wykaże wydatek jako koszt uzyskania przychodów.

Autor jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zasada swobody umów

Organy podatkowe zgadzają się, że zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia bądź zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej. Ponadto przyjmuje się, że zasadniczo wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z tytułu zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli spółka zawrze umowę-zlecenie z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, a co istotne, z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. z działalności wykonywanej osobiście (por. w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z 6 czerwca 2014 r., IPPB2/415-146 /14-4/PW).

Fiskus o przychodach z umów cywilnoprawnych

W dawniej wydawanych interpretacjach organów podatkowych można było spotkać pogląd, zgodnie z którym do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umowy-zlecenia tylko dla tego, że ich zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej. Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 września 2010 r. (ITPB1/415-674/10/AK). Jest ono jednak odosobnione i nie uwzględnia w swoim zakresie brzmienia przywołanych w artykule ustawy o PIT.