Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 września 2015 r. (IBPP4/4512-192/15/PK).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji obuwia, toreb oraz innych akcesoriów własnej marki. Podjął współpracę na zasadach franczyzy z podmiotami trzecimi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej. W ramach tej współpracy wnioskodawca udziela zgody na promocję, oferowanie oraz dystrybuowanie i sprzedaż jego produktów przez franczyzobiorców. Dostawy produktów na rzecz franczyzobiorców są realizowane zarówno przez spółkę, jak i przez podmioty z krajów trzecich.

Po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów franczyzobiorcy obciążani są kosztami dostawy towarów w postaci opłat za przejazdy płatnymi drogami, opłat celnych, wydatków związanych z logistyką czy prowizji za dostarczony im przez wnioskodawcę towar. Te dodatkowe koszty dokumentowane są za pomocą dodatkowej faktury, wystawianej niezależnie od faktury dokumentującej właściwą dostawę. Kalkulacja dodatkowych kosztów przeprowadzana jest odrębnie w odniesieniu do każdej konkretnej dostawy towarów na podstawie kosztów poniesionych przez wnioskodawcę.

Pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości traktowania dostawy towarów do franczyzobiorców wraz z obciążeniem ich kosztami dostawy jako eksportu opodatkowanego stawką 0 proc. w przypadku wykazania kosztów dodatkowych na odrębnej fakturze wystawionej po fakturze pierwotnej. W opinii wnioskodawcy realizowana przez niego dostawa na rzecz franczyzobiorców jest eksportem w rozumieniu przepisów o VAT, a podstawą opodatkowania z tego tytułu jest całość kwoty zapłaty wraz z kosztami dodatkowymi, które są nierozerwalnie związane z eksportem towarów. W konsekwencji całość należności będącej zapłatą na rzecz wnioskodawcy podlega opodatkowaniu według stawki 0 proc. VAT. Bez znaczenia, zdaniem wnioskodawcy, pozostaje to, że koszty dodatkowe zostały udokumentowane za pomocą dodatkowej faktury, wystawionej niezależnie od faktury dokumentującej dostawę towarów. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok TS UE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-224/11).

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania eksportu oraz określenia wysokości podstawy opodatkowania za prawidłowe, jednak nie zgodził się z nim w kwestii dokumentowania takiej transakcji w drodze wystawienia oddzielnych faktur. Zdaniem organu koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z dostawą towarów do franczyzobiorców, jako bezpośrednio związane z dostawą towarów, powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako wartość cenotwórcza. W ocenie organu w przypadku zmiany ceny jednostkowej towaru w drodze doliczenia kosztów dodatkowych po wystawieniu faktury konieczne jest jednak wystawienie faktury korygującej, która odzwierciedla rzeczywistą wartość transakcji.

Komentarz eksperta

Tomasz Wagner, doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Z punktu widzenia wielu przedsiębiorców ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku eksportu powoduje istotne trudności ze względu na wystąpienie dodatkowych kosztów ponoszonych w ramach tych dostaw. Omawiana interpretacja porusza dwa zagadnienia związane z eksportem z perspektywy VAT – kalkulację podstawy opodatkowania dostawy towarów, z którą związane są koszty dodatkowe, oraz dokumentowanie takich dodatkowych kosztów, których wysokość może być ustalona dopiero po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę.

Zgodnie z przepisami o VAT podstawą opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych jest co do zasady kwota należna z tytułu dostawy towarów. Wszelkie koszty dodatkowe wliczane są do podstawy opodatkowania, jeżeli są bezpośrednio związane z czynnością, dla której ta podstawa jest ustalana, i jeżeli te kwoty pobierane są bezpośrednio przez dostawcę towarów od ich nabywcy. Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy o VAT, podatnik sprzedający towary jest zobowiązany udokumentować taką sprzedaż fakturą, która będzie wskazywała m.in. cenę jednostkową towaru. Przepisy o VAT zakładają jednocześnie, że dostawa towarów powinna być udokumentowana fakturą. Słuszne wydaje się zatem stanowisko organu podatkowego, które przeciwstawia się wystawieniu dwóch faktur dokumentujących de facto tę samą dostawę.

Odnosząc się do tych regulacji, organ podatkowy potwierdził, że do podstawy opodatkowania eksportu towarów powinny zostać doliczone te koszty, które z tą czynnością są bezpośrednio związane, i koszt całej dostawy powinien być odzwierciedlony na jednej fakturze. Jeżeli zatem faktura dokumentująca taką dostawę jest wystawiana zanim wysokość dodatkowych kosztów związanych z jej realizacją jest ostatecznie znana, to w praktyce konieczna może się okazać korekta faktury eksportowej. Korekta konieczna będzie za każdym razem, gdy dostawca otrzyma dokumenty potwierdzające wysokość opłat, które zaliczane są do podstawy opodatkowania w eksporcie (np. opłata za usługę transportu czy usługę logistyczną) już po zafakturowaniu samej dostawy. Zgodnie z interpretacją organu korekta faktury jest zatem niezbędna, aby odzwierciedlić rzeczywistą cenę eksportowanego towaru.

Podatnicy przeprowadzający transakcje eksportowe często wystawiają faktury już na moment opuszczenia magazynu przez towary będące przedmiotem dostawy. W wielu przypadkach następuje to przed ostatecznym określeniem wartości transportu i innych kosztów, które mogą być poniesione w związku z dostarczeniem towaru do odbiorcy, a które powinny go ostatecznie obciążać. Z jednej strony omawiana interpretacja może skomplikować rozliczenia podatników, którzy dotychczas osobno fakturowali takie dodatkowe koszty, gdyż konieczna może się okazać zmiana stosowanej przez nich praktyki dokumentacyjnej. Z drugiej jednak potwierdza, że zwiększona podstawa opodatkowania w całości podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT.

Współautorem komentarza jest Agnieszka Kisielewska konsultantka w dziale doradztwa podatkowego EY