Przepisy nie definiują pojęcia „refakturowanie". Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą. Wzajemne rozliczenie między kontrahentami w formie refakturowania dopuszcza wynikająca z art. 3531 k.c. zasada swobody umów. Strony zawierające umowę mogą bowiem ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani regułom współżycia społecznego.

Istota refakturowania została określona w art. 353 k.c., który przewiduje, że świadczeniem jest zachowanie się dłużnika (polegające na działaniu lub zaniechaniu) określone w treści zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Refakturowanie jest zatem specyficznym świadczeniem rozumianym nie tyle jako fizyczne wykonanie określonej usługi, ile doprowadzenie do realizacji tej usługi i wzięcie za nią odpowiedzialności.

W sensie ekonomicznym (podatkowym) refakturowanie polega na odsprzedaży usług obcych przez podatnika mającego status podmiotu świadczącego daną usługę. Natomiast w znaczeniu technicznym refakturowanie można porównać z dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie następujące po sobie transakcje dotyczą tego samego towaru, który (przemieszczany bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy) po drodze jest przedmiotem kolejnych zafakturowanych i opodatkowanych dostaw. Przyjmuje się, że dostawę zrealizował każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na którego rachunek działa (konsumentowi, na rzecz którego świadczy inną zasadniczą usługę, np. najmu lokalu biurowego) w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi. To, kiedy usługa może być refakturowana, a kiedy jest elementem kalkulacyjnym rozliczanym w ramach usługi głównej, zależy każdorazowo od treści stosunku prawnego oraz umowy będącej jego podstawą. Jednak bez względu na zapisy umowne niektórych świadczeń nie można refakturować. Dotyczy to należności publicznoprawnych, które zawsze stanowią element kalkulacyjny ceny za najem (vide wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., III SA/Wa 628/12; interpretacje indywidualne: Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2013 r., IPPP1/443-554/13-2/ISZ; Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2010 r., ILPP2/443-357/10-3/SJ).

Istotne jest również to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., I FSK 252/13; wyrok NSA z 9 października 2013 r., I FSK 1306/12; wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., I FSK 1913/13). Daną czynność należy uznać za składnik kalkulacyjny ceny usługi kompleksowej, jeżeli nie jest ona dla klienta celem samym w sobie, lecz środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 stycznia 2013 r., C- 224/11).

Na podstawie umowy

Z refakturowaniem usług możemy mieć również do czynienia, gdy kontrahenci umówią się, że jeden z nich poniesie określone koszty, a następnie przeniesie je na drugiego. Dzieje się tak, gdy jeden z kontrahentów może wynegocjować niższą cenę, np. z uwagi na to, że cyklicznie kupuje wiele usług od danego dostawcy. Odsprzedając usługi na rzecz ich faktycznego odbiorcy (konsumenta), refakturujący może doliczyć do pierwotnej ceny (netto) swoją marżę. VAT należny na refakturze powinien być obliczany od wartości netto refakturowanych usług i ewentualnie doliczonej marży. Błędne jest natomiast naliczanie przez refakturującego podatku należnego od kwoty brutto z faktury pierwotnej. Zdarza się również, że refakturujący nie nalicza marży, gdyż zysk na transakcji uwzględnia już w cenie usługi podstawowej. Gdy refakturujący nie dolicza swojej marży, mamy do czynienia ze zwrotem kosztów poniesionych przez prawnego usługobiorcę, czyli przeniesieniem tych kosztów w drodze refaktury na faktycznego nabywcę.

Przykład

Podmiot A zlecił podmiotowi B naprawę uszkodzonej maszyny. Kontrahenci ustalili, że z tytułu wykonania na rzecz podmiotu B usługi przysługiwać będzie honorarium w wysokości 7 tys. zł plus zwrot poniesionych dodatkowych wydatków w kwocie 2 tys. zł (zakwaterowanie i przejazd pracowników). W takiej sytuacji nie ma możliwości refakturowania dodatkowych kosztów. Podmiot A bowiem zlecił wykonanie usługi naprawy sprzętu. Sam nie korzysta z usług hotelarskich czy transportowych. Podmiot B powinien zsumować zatem wszystkie poniesione koszty i wystawić fakturę za usługę naprawy na łączną kwotę 9 tys. zł. Dodatkowe wydatki są w tym przypadku jedynie komponentem kalkulacyjnym wynagrodzenia.

Przykład

Podmiot A podpisał umowę, zgodnie z którą będzie wynajmował podmiotowi B (najemcy) lokal. Czynsz z tytułu najmu obejmuje wydatki poniesione przez jego właściciela (podmiot A) w związku z eksploatacją tego lokalu przez najemcę. W takim przypadku podmiot A nie może refakturować mediów z zastosowaniem właściwych dla nich stawek. Kontrahenci umówili się bowiem na jedną kompleksową usługę, w ramach której dodatkowe koszty mediów są jedynie komponentem kalkulacyjnym ceny za najem.

Przykład

Umowa najmu określa, że podmiot A wynajmuje lokal i z tego tytułu nalicza najemcy (podmiot B) czynsz miesięczny. W umowie przewidziano ponadto, że podmiot A (wynajmujący) zapewni najemcy dostęp do mediów, a ich rozliczenie nastąpi odrębnie od czynszu według kosztów poniesionych przez podmiot A. W takim przypadku wynajmującemu przysługuje prawo do refakturowania mediów według stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Nie występuje nabycie i odsprzedaż

Pośredniczenie w wykonaniu transakcji między faktycznym wykonawcą a faktycznym nabywcą usługi pomocniczej polega na ponoszeniu przez pośrednika określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „nabycie" i „odsprzedaż" usługi przez kontrahenta uczestniczącego w świadczeniu usługi dodatkowej, lecz poniesienie przez niego kosztów zakupu usługi, która świadczona jest bezpośrednio na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pośrednik realizuje zakupy w imieniu i na rachunek finalnego nabywcy (rzeczywistego użytkownika). Zwrot poniesionych przez niego wydatków dokumentowany jest notą księgową (obciążeniową, uznaniową), a samo „przeniesienie kosztów" następuje po cenie zakupu usługi od jej faktycznego wykonawcy bez doliczania marży. Ponadto zwrot kosztów nie podlega VAT (por. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2013 r., ILPP2/443 --932/13-3/AD). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przykład

Podmiot A zlecił podmiotowi B wykonanie usługi transportu towarów na terenie kraju. Zawierając umowę przewozu, podmiot A działał na rachunek podmiotu C, ale we własnym imieniu. Podmiot A otrzymał fakturę za usługę transportową. W takim przypadku podmiot A powinien refakturować ww. usługę na podmiot C.

Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby podmiot A działał nie tylko na rachunek podmiotu C, lecz występował także w jego imieniu. Wówczas – co do zasady – faktura dokumentująca zakup usługi wystawiona zostałaby na podmiot C. Jeżeli podmiot A zapłaci za usługę, to zwrot wydatków przez podmiot C na rzecz podmiotu A nie będzie podlegał VAT (stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT).

KOMENTARZ EKSPERTA

Specjalizacja na rynku sprawia, że firmy korzystają z podwykonawców

Współczesny obrót gospodarczy charakteryzuje się wysokim stopniem specjalizacji. Poszczególni jego uczestnicy należą do wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych obsługujących wybrane segmenty rynku. Konsumenci zgłaszają często popyt na usługi kompleksowe. Sprzedawcy tego typu usług zmuszeni są często korzystać z pomocy innych podmiotów – dostawców usług pomocniczych zużywanych w procesie realizacji kompleksowej usługi na rzecz finalnego odbiorcy (podwykonawców). Ponadto ze względów finansowych czy logistycznych często efektywniej jest korzystać z „pośrednictwa" innych kontrahentów w tym zakresie. Takie podejście jest wzmacniane dodatkowo przez postępujący rozwój outsourcingu.

Nabywca usługi dodatkowej może:

- nabyć ją od podwykonawcy i następnie wliczyć do podstawy opodatkowania usługi zasadniczej lub refakturować na odbiorcę,

- pośredniczyć w jej realizacji.

Te dwa sposoby rozliczania pomiędzy kontrahentami – stronami umowy – mają różne skutki podatkowe. Każdy z nich inaczej się też dokumentuje. Każdorazowo należy zadbać o to, aby na etapie uzgadniania warunków umowy jasno określić zasady współpracy.

Refakturowanie wymaga spełnienia następujących warunków:

- przedmiotem refakturowania są usługi,

- z usług tych nie korzysta (lub korzysta jedynie w części) podmiot, na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

- w umowie zawartej między kontrahentami powinna znaleźć się klauzula o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności,

- podmiot refakturujący wystawia na rzecz nabywcy refakturę, z uwzględnieniem co do zasady identycznej stawki VAT co widniejąca na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę (nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi).

Wydaje się w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, że refakturowane mogą być także usługi składowe, pod warunkiem że nie prowadzi to do sztucznych podziałów jednej kompleksowej usługi będącej przedmiotem nabycia (vide wyrok WSA w Gliwicach z 17 grudnia 2014 r., III SA/Gl 1057/14).

W praktyce najczęściej przedmiotem refakturowania są:

- roboty budowlane w ramach podwykonawstwa,

- koszty usług pocztowych,

- koszty usług o charakterze powszechnym (mediów, np. energii cieplnej, elektrycznej, łącza telefonicznego, usług telekomunikacyjnych),

- koszty transportu towarów,

- koszty pomocnicze poniesione przez usługodawcę przy wykonywaniu głównej usługi (np. opłaty sądowe, notarialne, bankowe, ubezpieczeniowe).

Nie zawsze jednak możliwe (i poprawne) będzie w sensie podatkowym refakturowanie ww. wydatków, o czym mowa szczegółowo w artykule powyżej. Przykładowo z refaktu- rowaniem mamy często do czynienia w związku ze świadczoną usługą najmu. Ta główna usługa wiąże się z usługą przekazywaną (poboczną, uzupełniającą, dodatkową), np. zwrotem przez najemcę zmiennych opłat za media według wskazań liczników. Aby można było mówić o refakturze, usługa dodatkowa powinna stanowić wyodrębnione świadczenie (co należy odczytywać, uwzględniając zgodny zamiar stron umowy) i nie może wpływać na istotę (charakter) usługi głównej. Nie może ona również stanowić elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia. Poza tym umowa z kontrahentem powinna wyraźnie umożliwiać przeniesienie takiej usługi dodatkowej na rzeczywistego nabywcę w drodze refaktury.

Marek Barowicz