Rabat potransakcyjny można ująć w bieżących rozliczeniach

Od dłuższego już czasu zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i orzeczeniach (przynajmniej niektórych) sądów administracyjnych toruje sobie drogę stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie rabatu potransakcyjnego (warunkowego) stanowi podstawę do obniżenia kosztów podatkowych u otrzymującego taki rabat w dacie pierwotnego zaksięgowania kosztu.

Stanowisko organów...

Podstawową tezą uzasadniającą taką interpretację jest – według organów podatkowych (i sądów) – to, że rabat nie jest samodzielną transakcją. Jest on bowiem związany z transakcją pierwotną, ujętą w poprzednich okresach sprawozdawczych. Jest nierozerwalnie związany ze zdarzeniem, które miało już miejsce w przeszłości i w przeszłości zostało podatkowo rozliczone. W efekcie przyjmuje się, że w przypadku rabatu dochodzi wyłącznie do zmiany wysokości poniesionego kosztu, ale nie do zmiany daty jego poniesienia (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2015 r., IBPBI/2/ 423-1235/14/SD).

Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być – w ocenie organów – odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego czy pośredniego, konieczność jego skorygowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

...jest niekorzystne dla podatników

Takie stanowisko (i taka argumentacja), choć wydaje się logicznie spójne, jest systemowo i celowościowo błędne. Jego przyjęcie oznacza – ni mniej, ni więcej – narzucenie podatnikom działającym w dobrej wierze negatywnych skutków zdarzeń, których wystąpienia nie mogli przewidzieć w momencie pierwotnego księgowania kosztów. W efekcie dla niektórych podatników lepiej byłoby, gdyby rabatu w ogóle nie otrzymali.

Przedsiębiorca miał wątpliwości...

Opisane stanowisko organów i sądów zostało zanegowane w wyroku NSA z 25 marca br. ( II FSK 955/14). Wyrok ten zapadł w wyniku złożenia przez przedsiębiorcę z branży budowlanej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności zawierał on umowy na zakup określonych towarów lub usług, które często przewidywały udzielenie rabatów potransakcyjnych w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towarów lub usług. Rabat był przyznawany w postaci obniżenia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych w danym roku.

Ze względu na przyjęte zasady rozliczeń rabatów oraz termin sporządzenia sprawozdania finansowego faktury otrzymywane od kontrahentów po 15 lutego roku następnego były przez podatnika ujmowane na bieżąco w rachunku podatkowym. Dodatkowo, zdaniem podatnika, rabat dotyczył kosztów bezpośrednich (z uwagi na charakter prowadzonej działalności).

W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie: w którym roku podatkowym należy uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne.

Zdaniem podatnika, gdy może on ująć w księgach otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT (data sporządzenia sprawozdania finansowego), rabat ten powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy.

W odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od tego, czy poniesiony koszt ma charakter bezpośredni czy pośredni, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia go, lecz jedynie jego wysokość. W efekcie korekta wielkości kosztu powinna zostać rozliczona w okresie, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej.

Co ciekawe, WSA, do którego odwołał się podatnik, stwierdził, że każda ze stron dokonała błędnej kwalifikacji prawnej, i uznał, że rabat potransakcyjny jest de facto przychodem. NSA nie zgodził się jednak z taką interpretacją.

...które rozstrzygnął dopiero sąd

Po rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że istota sporu w opisywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, w jakim momencie skarżąca spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów skarżącej fakturami korygującymi VAT. W jego ocenie, uwzględniając zasady praworządności, trudno się zgodzić z twierdzeniem, że korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji bowiem „należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, minister finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej".

Zdaniem autora

Paweł Fabianowski, doradca podatkowy GWW

Sądy zmieniają linię orzeczniczą

Omówiony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala sformułować wniosek, że na naszych oczach następuje zmiana w podejściu do omawianego problemu. Przede wszystkim, już w dwóch wcześniejszych orzeczeniach – wydanych w sierpniu i wrześniu 2014 r. (odpowiednio: II FSK 1978/12 oraz II FSK 2024/14) – NSA stwierdził, że brak podstaw do wstecznej korekty kosztów w przypadku otrzymania dotacji. Na pierwsze z tych orzeczeń NSA powołał się przy okazji komentowanego wyroku z 25 marca br., kiedy stwierdził, że argumentacja wskazana z tym wcześniejszym rozstrzygnięciu może być, z zachowaniem wszelkich odrębności wynikających z odmiennego stanu faktycznego, wykorzystana także w omawianej sprawie. Wszystko to może oznaczać, że sądy powrócą do wcześniejszej interpretacji przepisów, która jest bardziej korzystna dla podatników. Co istotne, NSA nie odniósł się wprost do kwestii kosztów bezpośrednich i pośrednich, a więc wydaje się, że ta okoliczność w opinii sądu nie ma znaczenia dla oceny momentu ujęcia otrzymanych rabatów w kosztach.