Podział spółki przez wydzielenie a zezwolenie strefowe

Podział przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 kodeksu spółek handlowych, może przyjąć następujące formy:

1) przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą,

2) przeniesienie części majątku na spółkę nowo zawiązaną >patrz ramka.

Spółka przejmująca lub spółka nowo utworzona w związku z podziałem wstępuje z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 kodeksu spółek handlowych). Jest to tzw. sukcesja administracyjnoprawna.

Powołany przepis wskazuje na dwie istotne sprawy:

- możliwość wykluczenia wprost przez ustawę lub decyzję o wydaniu zezwolenia dopuszczalności przejścia zezwolenia na spółkę przejmującą,

- konieczność istnienia związku między przenoszonym zezwoleniem a składnikami majątku przenoszonymi na skutek podziału.

Zamknięty katalog przyczyn cofnięcia

Decyzja o zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE nie zawiera wyłączenia możliwości przejścia zezwolenia na inny podmiot w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, w tym przez podział spółek. Również ustawa z 20 października 1994 r. o SSE i rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują takiego skutku prawnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE posiadane zezwolenie może być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca:

1. zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub

2. rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub

3. nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w ustawie, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub

4. wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia oraz ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Przepis ten zawiera więc zamknięty katalog przyczyn cofnięcia zezwolenia, w którym nie ma przesłanki przeprowadzenia podziału spółki posiadającej zezwolenie.

Można by było zatem przyjąć, że podział spółki nie wpływa na ważność zezwolenia. Niezbędne jest jednak rozstrzygnięcie, na jakich warunkach zezwolenie może zostać przeniesione na drugą spółkę lub też pozostać w spółce dzielonej po wydzieleniu części majątku.

Zakaz dowolnego dysponowania

Sposób i zakres podziału majątku dzielonej spółki określany jest szczegółowo w planie podziału. Precyzyjne przydzielenie składników majątku jest istotnym elementem procesu podziału. Jeżeli plan podziału nie zawiera wyraźnego przydzielenia prawa czy obowiązku spółce przejmującej, to te nierozdzielone składniki majątku spółki pozostają nadal w spółce dzielonej.

Zarząd spółki dzielonej w porozumieniu z udziałowcem decyduje o tym, jakie składniki majątku i związane z nimi zezwolenia przypisane będą spółce przejmującej. Istotny jest więc związek zezwolenia z wydzielanym majątkiem – nie jest dopuszczalne dowolne dysponowanie zezwoleniem.

Niestety, skąpa regulacja kodeksowa skutkuje wątpliwościami w zakresie przenoszenia zezwoleń w procesie podziału spółki.

Tylko dla jednej jednostki

Sytuacja wydaje się być jasna, jeżeli wydzielany majątek (bądź majątek pozostający w dzielonej spółce) obejmuje wszystkie składniki, których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane. Wówczas zarówno w literaturze prawniczej, jak i w orzecznictwie podatkowym istnieje zgodność co do prawidłowości przyporządkowania zezwolenia temu majątkowi.

Problematyczna jest natomiast sytuacja, kiedy własność składników majątkowych (nieruchomości, maszyn i urządzeń), których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane, rozdzieli się między dwie spółki: dzieloną i przejmującą.

W doktrynie powszechne jest stanowisko, że nie jest dopuszczalne rozdzielenie zezwolenia, koncesji czy ulgi itd. pomiędzy dwie lub więcej spółek uczestniczących w podziale, gdyż byłaby to niedozwolona ingerencja podmiotów prawa prywatnego (spółek) w treść decyzji administracyjnoprawnej (organu prawa publicznego).

Takie zdanie prezentują również sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1958/13) orzekł, że z uwagi na fakt, iż zezwolenie nie może zostać podzielone pomiędzy dwa podmioty, niezbędne jest określenie, który z podmiotów będzie mógł otrzymać poszczególne zezwolenia. Bez wątpienia nie mogą one trafić do spółki, która otrzyma nabyte w ich ramach składniki majątku. Składniki te otrzymają bowiem obydwie spółki, a zezwolenie nie może zostać podzielone.

Powiązanie z majątkiem

Skoro „podział" zezwolenia wydaje się niedopuszczalny, to należy rozważyć, czy możliwe jest pozostawienie zezwolenia w spółce dzielonej lub przeniesienie go do nowej spółki, mimo iż majątek, z którym jest związane, ulegnie podziałowi między te podmioty.

Uwzględniając, że dopuszczalne jest zbycie składników majątku po upływie określonych w przepisach terminów (w zależności od wielkości przedsiębiorcy: po upływie trzech lub pięciu lat od dnia wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), ścisłe wiązanie zezwolenia z majątkiem nie wydaje się być uzasadnione.

Należy wziąć pod uwagę, że w zezwoleniu określony jest przedmiot działalności gospodarczej, którą może wykonywać spółka w SSE, oraz że może ono być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o SSE). Dlatego konieczne wydaje się przypisanie zezwolenia tej spółce, która będzie kontynuować działalność wskazaną w zezwoleniu na terenie SSE.

Dla zachowania ważności zezwolenia istotne jest również spełnienie opisanych w zezwoleniu warunków prowadzenia działalności, tj. poniesienia minimalnych wydatków inwestycyjnych oraz utrzymania minimalnego zatrudnienia. Warunki te muszą być dotrzymane przez spółkę działającą w strefie w terminach wskazanych w zezwoleniu.

Reasumując, zezwolenie jest ściśle związane z działalnością gospodarczą wykonywaną na terenie SSE. W związku z tym powinno ono być przypisane spółce, która będzie kontynuować działalności na terenie SSE zgodnie z warunkami wskazanymi w zezwoleniu.

Limit pomocy publicznej

Zakładając, że jest możliwe przypisanie zezwolenia strefowego podmiotowi kontynuującemu działalność w SSE, należy rozważyć, czy podział będzie miał wpływ na możliwość wykorzystania całego limitu pomocy, w tym również w zakresie już wykorzystanego zwolnienia.

Organy podatkowe nie mają wątpliwości przy podziale, w ramach którego cały majątek objęty wydatkami kwalifikowanymi przypada jednej ze spółek. Wówczas spółka, której przypadł w planie podziału ten majątek wraz z zezwoleniem, rozlicza wydatki kwalifikowane w ramach limitu pomocy (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2011 r., ILPB3/423-314/11-3/MM; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 września 2012 r., ITBP3/423-322/12/MK).

Przy rozdzieleniu w procesie podziału majątku pomiędzy dwie spółki możliwe są następujące scenariusze:

1) spółka może wykorzystać limit pomocy proporcjonalnie do wartości przyznanego przy podziale majątku, którego nabycie zostało uznane jako wydatki kwalifikowane, bądź

2) spółka, której w procesie podziału przypadło zezwolenie, ma prawo do wykorzystania pełnej kwoty przyznanej pomocy.

Proporcjonalnie...

W pierwszym przypadku organy skarbowe uważają, że następstwo prawne związane jest jedynie z tymi składnikami majątku, które zostały przydzielone osobom prawnym zgodnie z planem podziału. Podział nakładów inwestycyjnych dających prawo do zwolnienia podatkowego będzie się wiązał z podziałem składników majątku. Podział wydatków będących podstawą do określania limitu pomocy publicznej zostanie dokonany przez ich przypisanie do składników majątku przechodzących do nowej spółki oraz pozostających w spółce dzielonej. Limit, zarówno wykorzystany, jak i maksymalny, zwolnienia będzie więc wynikał z planu podziału.

Podział dotychczas wykorzystanej, przez spółkę dzieloną, pomocy publicznej powinien być dokonany proporcjonalnie do wartości nabycia składników majątkowych stanowiących podstawę określania limitu pomocy publicznej, które zgodnie z planem podziału pozostaną w spółce dotychczasowej oraz przejdą do nowo zawiązanej spółki. Przy tym organy uważają, że dla skorzystania ze zwolnień w podatku dochodowym niezbędne jest wystąpienie przez podatnika do ministra gospodarki o wydanie decyzji o podziale dotychczasowego zezwolenia (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r., IBPBI/2/423-124/09/MO; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2013 r., ILPB3/423-186/13-4/KS).

Jak już wyżej zostało wykazane, nie jest dopuszczalny podział zezwolenia. Rozwiązanie to trudno jest więc zastosować w praktyce na gruncie przepisów podatkowych.

... albo pełna kwota

Uznając za prawidłowe przypisanie zezwolenia wyłącznie spółce kontynuującej działalność w SSE bez względu na wartość wydzielanego majątku, należałoby przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje w całości nadal tej spółce. Dotyczy to również zachowania prawa do już wykorzystanego zwolnienia.

Pozostaje to w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej o sukcesji praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z działalności na terenie SSE jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej SSE. Dla utrzymania zezwolenia konieczne jest kontynuowanie działalności w strefie. Dlatego należy uznać, że prawo do skorzystania ze zwolnienia jest związane z majątkiem, który służy wykonywaniu działalności objętej zezwoleniem na terenie SSE. Nie jest przy tym istotne, czy chodzi o majątek nabyty w ramach wydatków kwalifikowanych. Jak już wskazano, te składniki majątkowe mogą być swobodnie zbywane po upływie trzech lub pięciu lat od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

—Agnieszka Gliwińska jest starszym prawnikiem w Rödl & Partner we Wrocławiu

Podział przez wydzielenie na dwa sposoby

Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą jest możliwe tylko wówczas, gdy spółka, która przejmie część wydzielanego majątku, została już założona. Podział polega wówczas na przeniesieniu części majątku dzielonej spółki na istniejącą spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikowi spółki dzielonej. W wyniku podziału kapitał zakładowy spółki dzielonej ulega zmniejszeniu. Natomiast kapitał spółki przejmującej majątek zostaje podwyższony, a udziały w podwyższonym kapitale otrzymuje wspólnik spółki dzielonej. Podział następuje w dniu wpisania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału spółki przejmującej majątek spółki dzielonej.

W przypadku przeniesienia części majątku na spółkę nowo zawiązaną w wyniku podziału powstaje nowa spółka. Jej kapitał stanowi część kapitału wydzielanego ze spółki dzielonej. Podział następuje w dniu rejestracji przez sąd nowo utworzonej spółki. Tutaj również kapitał zakładowy spółki dzielonej ulega zmniejszeniu, czemu odpowiada powstanie kapitału zakładowego w nowo utworzonej spółce.

W obu wariantach, jeżeli spółka dzielona dysponuje kapitałem zapasowym pochodzącym z zysku z lat ubiegłych, to możliwe jest przeprowadzenie podziału bez obniżania kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki. Zmniejszeniu ulega wówczas kapitał zapasowy dzielonej spółki.

Zdaniem autorki

Dorota Białas, doradca podatkowy, Associate Partner i kierownik zespołu ds. SSE w Rödl & Partner we Wrocławiu

Warto uzyskać pozytywną opinię ministra gospodarki

Niestety, w praktyce występuje wiele rozbieżności między wyrażonym w interpretacjach podatkowych stanowiskiem ministra finansów a decyzjami ministra gospodarki. W związku z tym nawet posiadanie przez spółkę korzystnej indywidualnej interpretacji podatkowej nie wyklucza możliwości cofnięcia zezwolenia przez ministra gospodarki, który może uznać, że podział spółki jest rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu. Następstwem tego byłaby utrata prawa do zwolnienia z podatku.

Spółka nie będzie wówczas w stanie powoływać się na fakt posiadanej interpretacji prawa podatkowego, gdyż utrata zezwolenia spowoduje, że zmianie ulegnie stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, przed rozpoczęciem procesu restrukturyzacji konieczne jest podjęcie rozmów z Ministerstwem Gospodarki i uzyskanie pisemnego pozytywnego stanowiska ministra gospodarki.