Duńska spółka będzie realizować w Polsce inwestycję budowlaną. Kiedy należy uznać, że ma ona w Polsce zakład? Czy powstanie w Polsce zakładu duńskiej firmy budowlanej wywołuje skutki w VAT? – pyta czytelniczka.
Przedsiębiorcy zagraniczni planujący prowadzenie działalności na terenie Polski mogą to zrobić za pomocą tzw. zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dochody zakładu są opodatkowane CIT w miejscu, w którym znajduje się zakład w stopniu, w którym mogą być przypisane temu zakładowi. Podatnicy zagraniczni często mają problem z określeniem, czy prowadzone przez nich prace budowlane na terenie Polski zawierają się w definicji zakładu i czy podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce. Jak natomiast sytuacja wygląda w przypadku VAT? Czy zagraniczne firmy powinny naliczyć VAT od usług budowlanych świadczonych w naszym kraju? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT?
Tak jak w umowach bilateralnych
Definicja zakładu, określona w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, została skonstruowana podobnie jak definicje zawarte zazwyczaj w art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między poszczególnymi krajami. Przez zakład rozumie się stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.
Zakładem może być także plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, pod warunkiem, że trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Oznacza to, że duńska firma budowlana, która będzie prowadziła prace budowlane o charakterze nieprzerwanym, mając stałe zaplecze techniczne i zatrudniając co najmniej kilku pracowników na terenie Polski, a czas trwania takich robót nie będzie przekraczał 12 miesięcy, nie będzie miała w Polsce zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Lepiej płacić co miesiąc zaliczki
Firmy zagraniczne planujące rozpocząć prace budowlane na terenie Polski często mają problem z momentem rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT, ponieważ zwykle w momencie rozpoczęcia prac nie są w stanie stwierdzić, jak długo będzie trwało zaplanowane przedsięwzięcie. Może się bowiem okazać, że uda się zakończyć inwestycję w okresie krótszym niż 12 miesięcy. Moment rozpoczęcia prac i czas ich trwania mają kluczowe znaczenie dla opodatkowania CIT dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez zagranicznego przedsiębiorcę będącego osobą prawną. Za moment rozpoczęcia prac uznaje się zwykle zapoczątkowanie czynności związanych z daną budową, nawet jeśli nie dotyczą prac budowlanych sensu stricto, tj. np. zabezpieczenie terenu, planowanie czy też wyznaczenie granic placu budowy. Za rozpoczęcie prac budowlanych nie uznaje się np. czynności prawnych związanych z inwestycją budowlaną.
W tym przypadku jeśli inwestor nie jest pewien, jak długo potrwają prace budowlane związane z daną inwestycją, korzystniej jest wpłacać miesięczne zaliczki na CIT do właściwego urzędu skarbowego w Polsce, począwszy od pierwszego miesiąca rozpoczęcia prac budowlanych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zaliczka jest należna). Gdyby natomiast okazało się, że roboty budowlane trwały krócej niż 12 miesięcy, podatnicy mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty we właściwym urzędzie skarbowym.
Zgodnie z modelową konwencją OECD
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołują się do modelowej konwencji OECD określającej przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby można było mówić o zakładzie zagranicznego przedsiębiorstwa. Po pierwsze, musi istnieć miejsce wykonywania takiej działalności oraz zaplecze techniczne, tj. pomieszczenia oraz maszyny i urządzenia. Ponadto placówka powinna mieć charakter stały, co oznacza, że musi zostać utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości. Kolejnym warunkiem jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo działalności poprzez ten zakład. Nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby placówka znajdowała się w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy. Nie ma też znaczenia tytuł prawny do lokalu, którym przedsiębiorstwo dysponuje w odniesieniu do placówki. Może to być własność, współwłasność bądź najem. Niewątpliwie placówką mającą charakter stały jest plac budowy. Duńska firma budowlana, prowadząca prace na terenie Polski, może wynajmować kontenery dla pracowników od polskiej firmy zajmującej się takim wynajmem. Należy pamiętać o tym, że prace budowlane powinny jednak trwać dłużej niż 12 miesięcy, aby całość inwestycji (plac budowy) mogła być uznana za zakład. Należy w tym miejscu podkreślić, że nie tylko prace związane z budową lub rekonstrukcją budynków można uznać za zakład, lecz także prace montażowe i instalacyjne. Zakładem będą również: budowa mostów, dróg i autostrad, kanałów oraz prace renowacyjne związane z tymi obiektami.
Jak ustalić miejsce opodatkowania VAT
Natomiast dla miejsca opodatkowania usług świadczonych przez przedsiębiorstwa zagraniczne podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że usługi świadczone przez podatników na rzecz zagranicznych usługobiorców opodatkowane są w kraju, gdzie nabywca usługi ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, to miejscem opodatkowania usługi jest kraj, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Dla podatnika, o którym mowa w pytaniu, powstanie obowiązku podatkowego w VAT jest jednak odmienne, ponieważ mamy tutaj do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi), użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem niezależnie od tego, kto jest odbiorcą usługi oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy, prace budowlane związane z nieruchomością położoną w Polsce będą co do zasady opodatkowane w Polsce. Nie zapominajmy jednak o tym, że usługa taka powinna być przyporządkowana do konkretnej nieruchomości, której położenie jest nam znane. Duńska firma budowlana świadcząca usługi na rzecz polskiego inwestora wystawi zatem fakturę ze stawką „np" dla polskiego podatnika, który ma obowiązek rozliczyć podatek VAT w kraju położenia nieruchomości. Duński podatnik nie ma obowiązku rejestrować się na potrzeby VAT w Polsce. Usługi związane z nieruchomościami objęte są bowiem „odwrotnym obciążeniem" >patrz ramka.
Trzeba sprawdzić rejestrację VAT-UE
W tym miejscu należy wziąć również pod uwagę to, czy firma polska, na rzecz której świadczone są usługi budowlane, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada numer identyfikacji podatkowej VAT-UE niezbędny do realizowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedsiębiorcy zagraniczni powinni zatem przed rozpoczęciem działalności w Polsce zorientować się, czy mają do czynienia z podatnikiem VAT czynnym. W praktyce zdarza się tak, że nie każdy przyznaje się do tego, iż nie zarejestrował się do VAT na terenie swojego kraju. Dlatego dobrze jest zasięgnąć wiedzy na temat działalności kontrahenta, chociażby ze stron internetowych, z informacji od partnerów biznesowych bądź z innych rzetelnych źródeł. Jeśli się okaże, że przyszły kontrahent jest dużą firmą, która współpracowała do tej pory z innymi firmami zagranicznymi, to można przyjąć, że opodatkował swoją działalność na terenie Polski i można rozpocząć współpracę z takim przedsiębiorstwem.
Odrębnie w każdej ustawie
Zagraniczni przedsiębiorcy często nie zdają sobie sprawy z tego, że powstanie zakładu w Polsce nie ma wpływu na opodatkowanie VAT usług świadczonych przez te podmioty. Nie należy doszukiwać się definicji zakładu w przepisach ustawy o VAT. Definicja zakładu opiera się na umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i dotyczy tylko i wyłącznie opodatkowania dochodu osiągniętego w kraju prowadzenia działalności poprzez ten zakład.
W przypadku opodatkowania usług budowlanych podatkiem od towarów i usług na terenie Polski należy natomiast wziąć pod uwagę przepisy ustawy o VAT oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE, które uzależniają miejsce opodatkowania tego typu usług od miejsca położenia nieruchomości. Nawet w przypadku zagranicznych firm, które nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, usługi budowlane związane z nieruchomością będą opodatkowane na terenie Polski. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy o CIT firma taka nie będzie posiadała tutaj zakładu, jeżeli prowadzone prace nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy.
Autorka jest samodzielną księgową w BSO Outsourcing sp. z o.o.
Pomocne orzecznictwo i interpretacje
Przy analizowaniu przepisów dotyczących opodatkowania VAT usług budowlanych, które związane są z nieruchomością, należy odnieść się do wyroków sądów oraz licznych interpretacji organów podatkowych. W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2014 r. (ILPP4/443-241/14-2/ISN) organ podatkowy potwierdził, że usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w kraju, w którym położona jest nieruchomość. Ponadto czytamy: „Spółka prawidłowo wystawiła fakturę, określając podatek VAT »np« (nie podlega) z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse charge) w związku ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością". Także dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L nr 347.1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Reguła ta ma jednak zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.
Nadużycia przyczyniły się do prac nad zmianami
Analizując przesłanki decydujące o powstaniu zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa w danym kraju, należy wspomnieć o toczących się pracach nad zmianami definicji zakładu w modelowej konwencji OECD. Prace nad zmianami rozpoczęto w związku z licznymi nadużyciami stosowanymi przez przedsiębiorstwa, które dążyły do uniknięcia opodatkowania w kraju prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą zakładu. Na przykład z zakładem nie mamy do czynienia, gdy działania przedsiębiorstwa w danym państwie ograniczają się jedynie do czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Wskutek nadużyć wiele dużych firm uniknęło płacenia podatków w krajach, w których osiągały wysokie przychody.
Oczekiwany termin wprowadzenia zmian w konwencji przypada na wrzesień 2015 r. Tak przewiduje pkt 7 planu działań OECD nad BEPS (Base Erosion Profit Shifting). W dosłownym tłumaczeniu na język polski BEPS oznacza erozję podstawy opodatkowania i transfer zysków. Termin ten stał się synonimem trendu zmierzającego do reformy przepisów podatkowych i zmiany zasad opodatkowania. Działanie to ma na celu „przeciwdziałanie sztucznemu unikaniu statusu zakładu" w związku z BEPS. Zmiana definicji zakładu w modelowej konwencji OECD spowoduje wprowadzenie zmian w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których będą musiały się odnieść strony każdej z umów, w tym także Polska.
