Podatkiem dochodowym opodatkowany jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem do opodatkowania są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy  o PIT.

Najczęściej w momencie sprzedaży

Przychód powinien być opodatkowany w ściśle określonym terminie. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Najczęściej przedsiębiorcy po wykonaniu usługi lub zrealizowaniu dostawy towaru wystawiają fakturę. Na podstawie wystawionego dokumentu nabywca reguluje zapłatę. Przychód w takim przypadku powstaje w dacie sprzedaży rzeczy lub dacie zakończenia usługi. Często data ta jest tożsama z datą wystawienia faktury. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że przed sprzedażą przedsiębiorca pobiera zaliczkę. Zaliczki nie podlegają opodatkowaniu PIT. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przykład

Pan Adam prowadzi firmę remontowo-budowlaną. Rozlicza się na zasadach ogólnych. W styczniu podpisał umowę na wykonanie remontu łazienki w domu jednorodzinnym u pani Anny. Na poczet usługi pobrał zaliczkę 500 zł. Według umowy remont ma być zakończony w maju. Strony postanowiły, że pani Anna zapłaci za remont 4000 zł. Wartości pobranej kwoty przedsiębiorca nie ewidencjonuje w styczniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychód do opodatkowania powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi, czyli w maju. Wówczas, w podatkowej księdze w kolumnie 7 pan Adam zaewidencjonuje pełną kwotę 4000 zł, pomimo że faktycznie pobierze 3500 zł.

Przedsiębiorcy, którzy jako formę ewidencji rachunkowej wybrali podatkową księgę przychodów i rozchodów, wartość pobranej zaliczki mogą jedynie wpisać w kolumnie 16 „Uwagi". Pan Adam z przykładu jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, więc rozliczenie zaliczki i pozostałej do zapłaty kwoty nie jest zbyt kłopotliwe. O wiele bardziej problematyczne jest księgowanie w sytuacji, gdy przedsiębiorca ma obowiązek stosowania kasy.

Kłopotliwe obowiązki

Wówczas należy stosować art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenie ministra finansów z  14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Przedsiębiorca, który ma kasę w firmie i realizuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jest obowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy. Z każdej sprzedaży należy wówczas wydrukować paragon fiskalny oraz wydać ten wydrukowany dokument nabywcy.

Także zaliczka pobrana na poczet dostawy czy usługi podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy. Obowiązek ten wynika z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie kas, zgodnie z którym otrzymanie przed sprzedażą całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania. Oznacza to, że wartość raportu dobowego bądź miesięcznego uwzględnia kwotę pobranej zaliczki. Zgodnie z § 20 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dane wynikające z raportu dobowego lub miesięcznego są podstawą zaksięgowania przychodu w księdze podatkowej. Pełna wartość sprzedaży wynikająca z raportu nie może być jednak zaewidencjonowana, ponieważ zaliczka nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu PIT. Konieczne jest wyksięgowanie wartości zaliczki z ogólnej sumy sprzedaży. Rozporządzenie w sprawie kas fiskalnych, chociaż określa sposoby korygowania danych wynikających z raportów, to w tej kwestii akurat nie zawiera żadnych uregulowań.

Przykład

Pan Michał wykonuje na zamówienie meble kuchenne. Ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kasy. Na poczet każdego zlecenia pobiera zaliczkę. 10 stycznia państwo Nowakowie złożyli zamówienie i wpłacili 1000 zł zaliczki. Pan Michał zarejestrował pobranie kwoty za pomocą kasy i wydrukował paragon. Realizację zamówienia ustalono na czerwiec. Pobrana zaliczka – na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o PIT – nie jest przychodem. Księgując sprzedaż w podatkowej księdze, podatnik musi skorygować wartości wynikające z raportu o kwotę pobranej zaliczki. Jednocześnie, jeżeli przedsiębiorca jest podatnikiem VAT, to wartość zaliczki powinna być wliczona do podstawy opodatkowania VAT i wykazana w deklaracji podatkowej składanej za styczeń. Wymaga to prowadzenia odrębnej ewidencji przyjętych zaliczek, o które należy pomniejszać obrót kasowy dla potrzeb PIT. Po realizacji zlecenia pan Michał musi pamiętać o rozliczeniu podatku dochodowego od pełnej kwoty zamówienia, podczas gdy w VAT powinien rozliczyć tylko pozostałą do uregulowania kwotę.

Wprowadzono ułatwienia

To samo zdarzenie ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej podlega zatem zupełnie odmiennemu rozliczeniu w PIT i w VAT. Aby uprościć księgowanie w przypadku, gdy przyjmowanie zaliczek rejestrowane jest za pośrednictwem kasy, przedsiębiorcom umożliwiono fakultatywne ujednolicenie terminu powstania obowiązku podatkowego w obu wskazanych podatkach.

1 stycznia 2015 r. do ustawy o PIT został wprowadzony art. 14 ust. 1j. Stanowi on, że w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. W przypadku podatników, którzy rozpoczynającą ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomienie należy złożyć w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dla kogo korzystnie

Zmiana ta została wprowadzona z myślą o firmach wykonujących usługi o stosunkowo niewielkiej wartości, przy których zwyczajowo pobiera się zaliczki, np. usługi optyczne, remontowo-budowlane, fotograficzne, motoryzacyjne, pralnicze i wiele innych naprawczych. Zaproponowany sposób rozliczania nie jest obowiązkowy. Decyzja o sposobie rozliczania zaliczek dla potrzeb podatku dochodowego należy do przedsiębiorcy.

Przykład

Pani Anna prowadzi od 2011 r. zakład optyczny. 15 stycznia 2015 r. złożyła w urzędzie skarbowym pisemne zawiadomienie, że zaliczki pobrane od klientów i zaewidencjonowane za pomocą kasy na poczet dostaw, które zostaną zrealizowane w kolejnych miesiącach, będzie opodatkowywała w dniu pobrania przedpłaty.  30 stycznia do zakładu przyszedł klient, który zlecił realizację recepty na okulary. Klient wpłacił zaliczkę 100 zł i otrzymał paragon potwierdzający jej zapłatę. Pani Anna przewidziała realizację zlecenia na 3 lutego. Raport dobowy bądź miesięczny sprzedaży uwzględniający wartość zaliczki będzie podstawą wpisu do podatkowej księgi. Od pełnej kwoty sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy pani Anna obliczy zaliczkę na podatek dochodowy za styczeń. Gdyby ta sama sytuacja miała miejsce w 2014 r., pani Anna zmuszona byłaby skorygować raport za styczeń, obniżając jego wartość o kwotę pobranej zaliczki oraz uwzględnić wartość pobranej zaliczki w lutym, czyli w dacie zrealizowania dostawy.

Uwaga na termin

Przepisy nie określają wzoru zawiadomienia, jakie należy złożyć w urzędzie skarbowym. Pismo może więc zostać  sporządzone w zaproponowany poniżej sposób >patrz wzór.

Złożone zawiadomienie o sposobie ustalania daty powstania przychodu –  zgodnie z art. 14 ust. 1k ustawy o PIT – dotyczy także lat następnych. Jeżeli podatnik będzie chciał zmienić sposób rozliczania podatku dochodowego od pobranych zaliczek, to będzie zobowiązany w terminie do 20 stycznia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym korzystał z tego sposobu ustalania daty powstania przychodu, zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania tego sposobu ustalania daty powstania przychodu.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną obowiązek zawiadomienia dotyczy wszystkich wspólników.

Także przy ryczałcie i CIT

Podatek dochodowy w dacie pobrania zaliczki mogą też rozliczać ryczałtowcy oraz podatnicy CIT. Do ustawy o CIT wprowadzono bowiem art. 12 ust. 3g–3i, który zawiera dokładnie takie same uregulowana jak  dla podatników PIT. Ryczałtowców natomiast obowiązują zasady uregulowane w  art. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazane przepisy w praktyce nakazują opodatkowanie ryczałtem przychodów osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, według reguł określonych w art. 14 ustawy o PIT.

Problemy pozostaną

W związku z tym, że korygowanie przychodu o wartość pobranych zaliczek było kłopotliwe, wprowadzone zmiany należy ocenić pozytywnie. Niestety, nie rozwiążą one wszystkich problemów. Podatek dochodowy na podstawie złożonego zawiadomienia może być rozliczany tylko od zaliczek zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej. W praktyce przedsiębiorca może prowadzić sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych i tę ewidencjonować za pomocą kasy, jak i sprzedaż na rzecz przedsiębiorców dokumentowaną fakturą.

Taka sytuacja będzie bardzo częsta w firmach remontowo-budowlanych. Zakładając, że przedsiębiorca złoży zawiadomienie do 20 stycznia 2015 r., wartość zaliczek na poczet usług będzie ewidencjonował na dwa sposoby.

1. Zaliczki od osób fizycznych ujęte na kasie zaksięguje do przychodów i rozliczy od nich podatek dochodowy.

2. Zaliczki pobrane od przedsiębiorców dokumentowane fakturą zaliczkową nadal natomiast nie będą uznawane za przychody. Konieczne więc będzie ich monitorowanie i uwzględnienie w podstawie opodatkowania dopiero w dacie zakończenia usługi.

Przykład

Wspólnicy spółki BUDPOL s.c. złożyli we właściwych urzędach skarbowych zawiadomienia o sposobie ustalania daty powstania przychodu w dniu pobrania zaliczki zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej. Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz osób prywatnych i firm. 25 stycznia przyjęła do realizacji dwa zlecenia: remont kuchni w mieszkaniu pana Adama oraz remont lokalu usługowego dla firmy MIX. Pan Adam wpłacił zaliczkę 500 zł. Wpłata została udokumentowana paragonem. Właściciel firmy MIX wpłacił zaliczkę 1500 zł i otrzymał fakturę zaliczkową. Pobrana i zaewidencjonowana na kasie kwota 500 zł będzie opodatkowana PIT w styczniu. Wartość zaliczki w kwocie 1500 zł wspólnicy uwzględnią w rozliczeniu podatku dochodowego dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym wykonają usługę.