Kupiłam system wygarniacza silosowego z Niemiec wraz z montażem i uruchomieniem za 100 tys. euro. Uznałam, że nie jest to nabycie wewnątrzwspólnotowe, tylko zakup wraz z montażem, i że nie muszę tego zgłaszać na VAT-UE, tylko ?w samej deklaracji VAT-7. Raty płatności określone w umowie wyglądają w następujący sposób:

- ?10-proc. zaliczka po podpisaniu umowy – 29 kwietnia 2014 r.,

- ?FZ (faktura zaliczkowa) 10 proc. – po przekazaniu wytycznych do dokumentacji projektowej i technicznej maszyny – 18 maja 2014 r.,

- ?FV1 10 proc. – po przekazaniu kompletnej dokumentacji projektowej ?i technicznej maszyny – 4 czerwca 2014 r.,

- ?FV2 50 proc. – po zakończeniu dostawy i montażu maszyny – 20 sierpnia 2014 r.,

- ?FV3 20 proc. – próbne uruchomienie, optymalizacja, protokół końcowy ?– 1 września 2014 r.

Terminy płatności wynoszą 30 dni. Mam wątpliwość, kiedy powstanie obowiązek podatkowy dostawy z montażem i uruchomieniem: czy 1 września 2014 r. (w momencie zakończenia usługi), czy ?w momencie wystawienia faktur zgodnie z harmonogramem? Jaki kurs euro należy zastosować? Jaki wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego będzie miała zapłata? – pyta czytelniczka.

Transakcję zakupu towaru wraz ?z montażem i uruchomieniem należy zakwalifikować jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Tym samym nie można jej uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i stosować zasad rozliczeń właściwych dla WNT.

Jak było do końca 2013 r...

Do końca 2013 r. ustawa o VAT przewidywała zapisy odnoszące się bezpośrednio do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów, gdzie podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, dla tych czynności miały zastosowanie przepisy ust. 1–4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16–17. W praktyce najczęściej obowiązek podatkowy powstawał:

- ?z chwilą dostawy towarów na terytorium Polski (podpisania protokołu odbioru towaru wraz z montażem/instalacją),

- ?z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (jeżeli została wystawiona nie później niż siódmego dnia od momentu dostawy towarów),

- ?z chwilą przekazania zaliczki na poczet dostawy towarów przez polskiego podatnika.

...a jak jest obecnie

Po nowelizacji przepisów o VAT od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zrezygnował z odniesienia w regulacjach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Tym samym zastosowanie znajdują zasady ogólne dla dostawy towarów. Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi. Obecnie co do zasady moment wystawienia faktury nie ma znaczenia dla celów VAT. Na moment powstania obowiązku podatkowego wpływa jedynie wykonanie usługi, dostawa towarów lub zakończenie okresu rozliczeniowego określonego przez strony. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru nabywca dokonuje płatności na poczet wykonania świadczenia (art. 19a ust. 8).

Regulacje te odpowiadają postanowieniom dyrektywy VAT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stanowi art. 63 dyrektywy, zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty (art. 65).

W zależności od charakteru transakcji

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od podatnika (w tym przypadku nabywcy towarów) prawidłowego określenia momentu zrealizowania dostawy. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych nie wskazują, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Należy w tym miejscu nadmienić, że o faktycznym wykonaniu dostawy towarów decyduje charakter transakcji. Charakter ten, a także daty realizowania czynności określają strony w umowie cywilnoprawnej (chyba że ustawa o VAT wskazuje, iż dla danej czynności przewidziany jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego). Dodatkowo, zgodnie ?z art. 3531 kodeksu cywilnego strony transakcji mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym strony kontraktu mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach ustalonych przez obowiązujące przepisy prawa.

W omawianym przypadku zastosowanie znajdzie przepis dotyczący opodatkowania zaliczek – art. 19a ust. 8 (w odniesieniu do płatności przed dostawą i instalacją urządzenia) oraz wydania towaru – art. 19a ust. 1 (data podpisania protokołu końcowego). Ani data wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, ani data zakończenia poszczególnych etapów prac związanych ?z dostawą towarów nie mają znaczenia dla celów rozliczeń VAT.

Przykład

Spółka ABC zamówiła u holenderskiego kontrahenta dostawę specjalistycznych urządzeń do obróbki drewna. Z uwagi na duże gabaryty maszyny jest ona przewożona w kilku oddzielnych transportach. Po przywozie towaru ?na teren Polski podwykonawca holenderskiego dostawcy montuje ?oraz próbnie uruchamia urządzenia. Wszystkie płatności są realizowane ?na podstawie faktur wystawionych ?przez zagranicznego dostawcę ?(przed końcowym uruchomieniem ?i dostawą towaru). Spółka ABC ?powinna rozpoznać obowiązek podatkowy każdorazowo ?w dacie płatności zaliczki. Data dostarczenia pojedynczych elementów ani data wystawienia faktury przez dostawcę nie ma znaczenia dla celów rozliczenia VAT.

Kilka razy

Tym samym każdorazowo w momencie przekazania zaliczek (przed wydaniem towaru, a w omawianej sytuacji – podpisaniem protokołu odbioru) podatnik jest obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego. Dodatkowo w odniesieniu do ostatniej płatności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru (podpisania protokołu).

W zakresie dostaw towarów nie mają bowiem zastosowania postanowienia art. 19a ust. 2-3 ustawy o VAT dotyczące częściowego wykonania transakcji lub zakończenia okresów rozliczeniowych. Artykuł 19a ust. 2 dotyczy bowiem wyłącznie częściowo wykonanych usług (a nie dostaw towarów). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast art. 19 ust. 3 dotyczy sprzedaży ?o charakterze ciągłym. Dla dostaw towarów (świadczenia usług) mających charakter ciągły, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (dostawy towarów).

W praktyce jednorazowa dostawa towaru z montażem na terenie Polski nie spełnia warunku sprzedaży ?o charakterze ciągłym. Wyłącznie bowiem w odniesieniu do cyklicznych dostaw towarów i świadczenia usług art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może mieć zastosowanie.

Kurs waluty obcej

Dla przeliczenia podstawy opodatkowania należy zastosować art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. ?W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W praktyce podatnik powinien każdorazowo przeliczyć płatności zaliczek na rzecz zagranicznego kontrahenta według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do ostatniej płatności należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania protokołu odbioru.

Przykład

Spółka Omega kupiła maszyny do naprawy autobusów, ciągników siodłowych itp. Dostawa wraz ?z montażem została zrealizowana ?przez niemieckiego kontrahenta. Płatności mają być realizowane ?etapami, do ostatniego dnia każdego ?miesiąca (w okresie, w jakim ?realizowana jest transakcja, ?tj. marzec–czerwiec 2014 r.). ?Spółka przelewała wynagrodzenia ostatniego dnia roboczego ?w danym miesiącu, ?tj. 31 marca, 30 kwietnia, 30 maja, ?30 czerwca. W tych terminach ?powstawał obowiązek podatkowy ?w VAT. Podstawę opodatkowania ?na złote należało przeliczyć według średniego kursu NBP odpowiednio z: ?28 marca, 29 kwietnia, ?29 maja, 27 czerwca.

Nie ujmuje się w VAT-UE

Dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nie podlega ujęciu w deklaracji VAT-UE. Jak bowiem przewiduje art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje VAT-UE ?o dokonanych:

1) ?wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów – na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2) ?wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów – od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3) ?dostawach towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych – na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4) ?usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką zero proc., dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

W katalogu tym nie zostały wymienione dostawy towarów, które rozlicza nabywca towarów. Tym samym podlegają one rozliczeniu wyłącznie w deklaracjach VAT-7 (odpowiednio VAT-7K, VAT-7D).

Przykład

Jan Kowalski w ramach prowadzenia klubu fitness zamówił w czeskiej firmie dostawę 15 rowerów rehabilitacyjnych. Dostawa została zrealizowana jednorazowo. Razem z wysyłką towaru dostawca wystawił faktury. Towar podlega rozpakowaniu oraz prostemu montażowi (podłączeniu) na terenie Polski. Czynności nie można uznać za dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę. Polska firma ma obowiązek sporządzenia informacji VAT-UE. Za dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, nie uważa się sprzedaży towarów, w odniesieniu do których dokonuje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Autor jest doradcą podatkowym

WNIOSEK

Całą transakcję należy rozpatrywać jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Mimo że występują w tej transakcji usługi (montaż, próbne uruchomienie), czynności te są jedynie elementami uzupełniającymi dla głównej transakcji, tj. dostawy towarów. W odniesieniu do wszystkich płatności (z wyjątkiem ostatniej płatności zrealizowanej po podpisaniu protokołu odbioru) obowiązek podatkowy powstaje w dacie zapłaty przez nabywcę poszczególnych zaliczek. Przez zaliczki należy tutaj rozumieć wszelkie płatności uiszczone przed formalnym wydaniem towaru. Wszystkie płatności następują bowiem przed wydaniem towaru (przez które należy rozumieć dostawę towarów, montaż/instalację, testowe uruchomienie – potwierdzone protokołem odbioru). Jedynie ostatnią płatność – 20 proc. – należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie podpisany końcowy protokół. Datę podpisania tego protokołu należy uważać za datę wykonania transakcji (dostawy towarów).