Omawiając zagadnienie premii wypłacanych pracownikom zaangażowanym w ulepszenie środka trwałego i ich wpływu na wartość początkową tego środka, należy rozróżnić dwa przypadki:

- ?gdy premia przyznawana jest pracownikom w tytułu wykonywanej przez nich pracy, bez związku z ulepszeniem danego środka trwałego oraz

- ?gdy przyznanie premii związane jest z pracą nad ulepszeniem określonego środka trwałego.

Gdy nie ma związku

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się doliczyć również wynagrodzenia za pracę (oraz pochodne) pracowników realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka. W związku z takim brzmieniem przepisu pojawia się pytanie, czy premie wypłacane pracownikom w czasie ulepszania środka trwałego, mimo że nie są związane z pracą wykonaną nad ich ulepszeniem, powinny zwiększać wartość początkową ulepszanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się koszt ich wytworzenia. W świetle ?art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, ?i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) ?i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy ?o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 ?i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Brakuje definicji...

Świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces mający na celu ulepszenie środka trwałego powinno być doliczone do wartości początkowej środka trwałego (tj. wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania), jeżeli świadczenie to jest wynagrodzeniem za pracę lub innym wynagrodzeniem dającym się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pomiędzy świadczeniem ?a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni ścisły związek, a ponadto wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczeń muszą być kosztem uzyskania przychodów dla celów CIT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca, zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi, nie zdefiniował, o jakie dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości ?w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane w kodeksie pracy (dalej: k.p.).

...więc trzeba sięgnąć do orzecznictwa

Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą wynagrodzenie za pracę to „świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy" (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – zasada prawna ?z 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast ?w świetle art. 78 k.p. wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także, aby uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Trzeba także zwrócić uwagę na art. 77 k.p., zgodnie z którym warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych ?z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Z przepisu tego wynika, że sam kodeks pracy odróżnia świadczenie w postaci wynagrodzenia za pracę od innych świadczeń związanych z pracą. W konsekwencji nie można każdego świadczenia wypłacanego przez pracodawcę utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę.

Premie przyznawane pracownikom nie mają charakteru bezwzględnie należnego, ?a należność pracownika z tytułu premii nie jest bezwarunkowa. Premia co do zasady nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę, ale za postawę pracownika, np. zaangażowanie, terminowość. W konsekwencji, premia nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Premia nie jest również pochodną wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli nie jest premią za wykonanie określonego zadania.

Za czynny udział ?w konkretnych pracach

W związku z podjętymi pracami mającymi na celu ulepszenie już amortyzowanego środka trwałego pracownikom może zostać wypłacona premia po właściwym wykonaniu pracy związanej z ulepszeniem.

Zgodnie wyrokiem WSA we Wrocławiu  z 11 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 264/13), za koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych można uznać „wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych". W powołanym wyroku sąd stwierdził także, że: „wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych ?w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot »koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego".

Związek musi być bezpośredni i ścisły

Z wyroku tego wynika, że kluczowe znaczenie ma istnienie bezpośredniego, ścisłego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem. Jeżeli wynagrodzenie za pracę jest pieniężnym ekwiwalentem czasu poświęconego na wytworzenie danego środka trwałego, to czas ten ?(i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadania inwestycyjnego powinien być doliczony do wartości początkowej tego właśnie środka trwałego. Gdy pracownikowi przyznawana jest premia za wykonanie zadania, istnieje wówczas bezpośredni związek świadczenia z wytworzeniem określonego środka trwałego, w szczególności jeśli wykonywane czynności można przypisać wyłącznie do jednego projektu. Zatem świadczenie to powinno zwiększać wartość tego środka trwałego.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego