Kiedy nabywca może powołać się na istnienie dobrej wiary

W ostatnich miesiącach opinia publiczna jest regularnie informowana o działaniach podejmowanych w celu zwalczania oszustw podatkowych w VAT. Straty budżetu państwa z tego tytułu są ogromne, a znalezienie skutecznego środka walki z oszustwami podatkowymi jest niezwykle trudne. Istota oszustwa polega bowiem na wykorzystaniu konstrukcji podatku i relacji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. W ramach danej transakcji podmiotem faktycznie ponoszącym koszt podatku jest nabywca (płaci wynagrodzenie, w którym mieści się należny VAT). Koszt ten, zgodnie z zasadą neutralności VAT, nie powinien obciążać nabywcy, więc jest, co do zasady, odliczany jako podatek naliczony.

Działanie na „słupa"

Stosowanie tego schematu w oszukańczym procederze opiera się na swoistej współpracy pomiędzy stronami transakcji. Często elementem kluczowym oszustwa podatkowego jest więc wprowadzenie w błąd kontrahenta, tak aby przyjmował faktury z wykazanym podatkiem, którego sprzedawca nie zamierza deklarować do urzędu skarbowego. Zdarzają się więc sytuacje, ?w których transakcje są realizowane za pomocą tzw. słupów, czyli osób, których rola sprowadza się do figurowania jako sprzedawca na wystawianej fakturze. Wspomniana „współpraca" może więc wynikać z nieświadomości nabywcy o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości, ?w szczególności jeżeli zamówione przez niego towary lub usługi są dostarczane zgodnie z zamówieniem.

Autentyczność pochodzenia

Jeżeli jednak należny VAT nie został zapłacony, a faktyczny sprzedawca „rozpływa się w powietrzu", to organy podatkowe często dążą do wyrównania uszczuplonej należności budżetowej poprzez odmowę prawa do odliczenia naliczonego VAT po stronie nabywcy. Argumentacja jest następująca: budżet państwa nie może ponosić skutków ekonomicznych transakcji o charakterze oszustwa. Nadużycie konstrukcji VAT wyklucza korzystanie ?z dobrodziejstwa wynikającego z zasady neutralności. Istnieje więc założenie, że strony transakcji powinny wzajemnie się zweryfikować, w celu ustalenia, czy nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego. Konieczność przeciwdziałania oszustwom przewiduje m.in. Dyrektywa 2006/112/WE, nakładając m.in. obowiązki w zakresie dokumentacji transakcji, w tym weryfikacji autentyczności pochodzenia otrzymywanych faktur.

Ryzyko doboru kontrahentów

Nabywca naturalnie podnosi w takiej sytuacji argumenty, że nie ma narzędzi pozwalających na ustalenie, czy jego kontrahent płaci podatki zgodnie z przepisami prawa. Zresztą nawet w przypadku podejmowania prób weryfikowania sumienności sprzedawcy przez nabywcę, praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych często uznaje te starania nabywcy za niewystarczające. Brak świadomości oszustwa po stronie kontrahenta może więc być okolicznością trudną do udowodnienia, ponieważ, jak często wskazuje orzecznictwo, to on ponosi ryzyko doboru partnerów handlowych.

Gdy był rzeczywisty obrót

Argumentacja nabywcy ?o braku świadomości uczestnictwa w działalności o charakterze przestępczym ma, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znaczenie zasadnicze. Jeżeli bowiem nabywca działał w złej wierze, to prawo do odliczenia mu nie przysługuje. Jeżeli zaś jego działanie było oparte na dobrej wierze, to prawo do odliczenia nie powinno mu być kwestionowane. Niestety, problem pojawia się w przypadku bliższej analizy tego, czym jest dobra wiara nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1687/13) zwrócił uwagę, że w przypadku gdy żadna dostawa lub żadne świadczenie nie następuje, lecz jest jedynie wystawiana faktura (tzw. pusta faktura), to przesłanka dobrej wiary nie ma w ogóle zastosowania. O istnieniu dobrej wiary nabywcy można mówić jedynie wtedy, gdy rzeczywisty obrót następuje, lecz dane podmiotu wystawiającego fakturę prowadzą do firmanta.

W orzecznictwie można też znaleźć odmienne poglądy na temat dobrej wiary.

Odmienne stanowiska...

Przykładowo NSA w orzeczeniu z 26 lutego 2013 r. (I FSK 208/12) zwraca uwagę, że nie można skorzystać z prawa do odliczenia VAT nawet w sytuacji, gdy nabywca znalazł się w posiadaniu danego towaru i pozostaje w dobrej wierze co do poprawności i skuteczności w prawie cywilnym dokonanej transakcji. Zdaniem sądu faktura wystawiona przez firmanta nie daje ?w istocie nigdy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Nie dokumentuje bowiem rzeczywistej transakcji gospodarczej z uwagi na to, że dane faktycznego dostawcy są niezgodne z danymi na fakturze.

Co na to ETS

Pogląd ten jest jednak niezgodny z kierunkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niedawnym orzeczeniu w sprawie C-18/13 MAKS PEN Trybunał stwierdził, że wykonanie usługi przez inny podmiot niż ten, który widnieje na fakturze, a także brak koniecznych materiałów, personelu lub majątku po stronie wystawcy faktury nie jest sam ?w sobie warunkiem wystarczającym do odmowy odliczenia naliczonego VAT. Prawo do odliczenia może być wyłączone jedynie wtedy, gdy transakcja faktycznie była oszustwem, natomiast nabywcy wykazano, na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest przeprowadzana w celu dokonania oszustwa. Ocenę spełnienia tych przesłanek Trybunał pozostawił sądom krajowym.

Na rozstrzygnięcie w Trybunale Sprawiedliwości w podobnej kwestii czeka również pytanie zadane przez WSA ?w Łodzi (C-33/13). W uzasadnieniu pytania sąd administracyjny powołał się na wątpliwości co do prymatu zasady neutralności nad zasadą wykluczającą możliwość uznania za podatek naliczony kwoty jedynie z tytułu jej wykazania na fakturze. Data rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał nie jest jeszcze znana.

Warto zbadać zasady weryfikacji dokumentów

Wojciech ?Kotowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Kwestia odpowiedniej weryfikacji kontrahenta powinna być przedmiotem szczególnej troski każdego podatnika. ?Warto pamiętać, że otrzymując faktury VAT podatnik jest zobowiązany do weryfikacji m.in. autentyczności pochodzenia dokumentu. Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, ?przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się ?pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów ?lub usługodawcy albo wystawcy faktury. ?Warto więc zastanowić się, czy obowiązujące ?w przedsiębiorstwie zasady weryfikacji otrzymywanych dokumentów pozwalają na uznanie istnienia „dobrej wiary" ?w dokonywanych transakcjach.